Планирование налога на прибыль

     Недостатком данного способа является то, что  в случае выхода физического лица из числа акционеров (участников) общества (продажа акций/долей, ликвидация) налогом на доходы физических лиц будет облагаться разница между суммой, полученной от реализации акций/долей, и суммой, внесенной в уставный капитал (или заплаченной при покупке акций/долей). Иными словами, вклады "безвозмездно в имущество общества" в расчет не принимаются. Этого недостатка нет в случае внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, поскольку при выходе из общества или его ликвидации налогом будет облагаться разница между внесенной суммой и доходом, полученным от реализации акций (долей).

     Заметим, что физическим лицам - участникам ООО  или акционерам АО нет необходимости  раскрывать источники своих дополнительных вкладов в уставный капитал или  безвозмездных вкладов на пополнение "имущества общества", поскольку:

• налоговый контроль за крупными расходами (ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК) отменен, но даже когда он существовал, речь шла только о приобретении в собственность отдельных видов имущества (к которым доля в ООО не относилась, а при безвозмездной передаче денег вообще ничего не приобретается);
• вклад в уставный капитал можно вносить в безналичной форме, следовательно, операция не попадает под контроль КФМ (пп. 1 п. 2 ст. 6 ФЗ от 07.08.2001 № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").
• В случае, если акционера, имеющего более 50% акций, в обществе нет (довольно частая ситуация), его можно создать, объединив пакеты акций основных акционеров в специально созданном для этой цели юридическом лице. Назовем его Управляющая компания (по российскому законодательству - это "основное общество", но в терминологии данной схемы уже есть Основное предприятие). Рассмотрим схему на примере.

     Пример

     Основное предприятие - акционерное общество, занимающееся производством продукции или торговлей. Акционерами являются 10 физических лиц, каждый имеет по 10% акций. При этом акционеры еще разделены на два противоборствующих "лагеря" - в одном 6 физических лиц и соответственно 60% акций (превалирующая группа), во втором - 4 акционера и 40% акций (миноритарная группа).

     Регулярное  увеличение уставного капитала Основного  предприятия затруднено, поскольку  связано с дополнительной эмиссией акций. Акционера, имеющего более 50% акций, нет, поэтому безвозмездно передавать имущество без налога на прибыль нельзя.

     Однако 6 акционеров, имеющих в совокупности 60% акций, могут договориться об объединении  своих акций в Управляющей  компании. Они вносят свои пакеты акций  в уставный капитал вновь созданного юридического лица в форме общества с ограниченной ответственностью, получая каждый 1/6 в его уставном капитале. Поскольку Управляющая компания владеет 60% акций Основного предприятия, то:

• каждый из 6 акционеров по прежнему владеет своей долей (60%/6 = 10%) акций Основного предприятия, однако уже не напрямую, а косвенно, через Управляющую компанию;
• создан механизм, позволяющий вносить средства безвозмездно в имущество Основного предприятия без уплаты налога на прибыль (пп. 11 п. 1. ст. 251 НК РФ).

     Поскольку оптимальное налогообложение Основного  предприятия - в интересах обоих  противоборствующих групп акционеров (все они заинтересованы в максимизации чистой прибыли, а не прибыли до налогообложения), в Управляющую компанию могут  войти и оставшиеся 4 акционера. Но в любом случае, существовавшая структура акционерного капитала не нарушена, каждое физическое лицо по прежнему будет владеть своими 10% акций Основного предприятия (напрямую или через "посредничество" Управляющей компании). Причем средства, переданные безвозмездно от Управляющей компании Основному предприятию, являются его внереализационным доходом (прибылью), а значит "собственностью" всех акционеров в соответствующей доле, независимо от того, вошли ли они в число учредителей Управляющей компании. Таким образом, несмотря на наличие конфликта между акционерами, права миноритариев не нарушаются.

     Важным  является вопрос признания сделки по безвозмездной передаче денег от Управляющей компании к Основному  предприятию недействительной сделкой. Дело в том, что ст. 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда. В связи с этим заинтересованным лицом может быть подан иск о признании этой сделки недействительной. Однако по нашему мнению заинтересованным лицом в данном случае могут быть лишь владельцы и руководители обеих организаций, как нынешние, так и будущие, которые этим заниматься, конечно, не будут (это не в их интересах), либо кредиторы "дарителя" - Управляющей компании, которых у нее в данном примере быть вообще не должно (Управляющая компания является в чистом виде холдинговой компанией и никакой деятельности, кроме корпоративного управления Основным предприятием, не ведет). Налоговые органы такими лицами не являются, т.к. их заинтересованности в сделке нет. Безвозмездная передача имущества налоговых интересов государства никак не нарушает, ведь в НК РФ четко написано (пп. 11 п. 1. ст. 251), что налога на прибыль тут нет, а НДС не уплачивается по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В крайнем случае, всегда есть возможность:

• передавать имущество безвозмездно ("дарить") только от физических лиц, а в случае с юридическим лицом увеличивать уставный капитал, либо
• сделать Управляющую компанию некоммерческой организацией, например, некоммерческим партнерством. Однако в этом случае возникают нюансы, связанные с выходом учредителей из числа участников такой организации.

     /Конец  примера

Слияния и поглощения

     Еще один вариант - объединение СЛН (если это юрлицо) со всем выеденным на него финансовым потоком с Основной организацией с одновременной консолидацией активов.

     В соответствии со ст. 57 ГК РФ слияние  и присоединение - формы реорганизации  юридических лиц, которая может  быть осуществлена по решению учредителей  обоих предприятий. Если в результате реорганизации происходит образование нового юридического лица - это слияние, если же одно из юридических лиц сохраняет свой статус, а другое теряет, то это присоединение (поглощение). Согласно ст. 58 ГК при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Также на его основании происходит переход прав и при присоединении. Передаточный акт, составленный на дату принятия решения о реорганизации, утверждается учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации. Он вместе с документами предоставляется для государственной регистрации.

     В процессе передачи имущества при  слиянии и поглощении объекта  обложения НДС не возникает (п. 3 ст. 39 НК). Ситуация с налогом на прибыль представляется более неопределенной, чем в отношении НДС. В соответствии со ст. 248 НК в состав облагаемых налогом на прибыль доходов включаются доходы от реализации и внереализационные доходы. Получение активов в процессе реорганизации реализацией не является (ст. 39 НК). Получение активов в ходе реорганизации прямо не оговорено и в перечне внереализационных доходов (ст. 250 НК). Кроме того, такую передачу имущества нельзя считать и безвозмездной передачей, включенной в список внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК) - она хоть и не является возмездной операцией, но в то же время отличается от безвозмездной передачи, так как здесь происходит одновременный переход в полном объеме как прав, так и обязанностей. Правила, перечень ст. 250 НК не является исчерпывающим, что создает некоторую неясность, на которую налоговые органы практически всегда не обращают внимания.

     Пунктом 3 ст. 277 НК прямо указано, что при  реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. Это происходит при поглощении одного юридического лица другим, где последнее выступает в качестве акционера.

     Итак, данное направление можно также  считать эффективным способом рефинансирования. Правда, слишком часто применять его нецелесообразно из-за относительной сложности процедуры реорганизации.

Инвестиции

     Еще один канал рефинансирования на равнее с вкладами в уставный капитал - инвестиции. Ими согласно ст. 1 Закона № 1488-1 от 26.06.91 г. "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", в частности, являются:

     денежные  средства; 
            паи, акции и другие ценные бумаги; 
            машины, оборудование; 
            любое другое имущество; 
            имущественные права.

     Инвестиции  вкладываются в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Инвесторами могут выступать любые юридические, физические лица, организации, объединения (п. 3 ст. 2 указанного закона. Основным правовым документом, регулирующим взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности, является договор между ними.

     Согласно  пп. 14 п. 1 ст. 251 НК при определении  базы по налогу на прибыль не учитываются  доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде инвестиций, полученных (и использованных в течение одного календарного года с момента получения) от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Таким иностранным инвестором может стать наш СЛН - зарубежный офшор. Ст. 39 НК не признает реализацией операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, что обосновывает неприменение к этим операциям НДС.

Другие  способы невозвратного  рефинансирования

     Вернуть ранее выведенные в пользу СЛН активы можно и продав ему какие-нибудь неликвидные имущественные активы (в том числе векселя или некачественные долги), что будет сопровождаться получением прямого экономического эффекта, который перекроет связанные с этим типом рефинансирования налоговые издержки.

     Рефинансирование  на цели развития Основного предприятия  может осуществляться путем продажи  ему оборудования (либо сдачу его  в аренду, лизинг), а также выполнения строительных работ по пониженным ценам. Например, Основное предприятие переносит на СЛН свои доходы в сумме 2 млн рублей, в результате чего снижается его налогооблагаемая прибыль. Чистый остаток средств после налогообложения у СЛН - 1,88 млн рублей. Затем СЛН поставляет Основному предприятию автоматическую линию (или же передает ее в лизинг) по цене 1 млн рублей при рыночной цене 2,88 млн рублей. В результате СЛН осуществляет убыточную сделку, но убытки его гасятся полученной в ходе сотрудничества с Основным предприятием прибылью, а Основное предприятие трансформирует возможную прибыль в затраты, одновременно получая при этом нужный ему объект.

     Иногда  Основное предприятие не может или "не хочет" самостоятельно получить рефинансируемый финансовый поток, поэтому могут рассматриваться  варианты направления средств или имущества в пользу третьих лиц. Однако изменение направленности рефинансирования не влияет на его характеристики, то есть оно должно строится по тем же самым принципам.

     Итак, рассмотренная схема позволяет  перенести заработанную компанией  прибыль на льготный налоговый режим, заменив ставку налога на прибыль 24%, например, на ставку единого "упрощенного" налога до 6% либо фиксированную сумму ЕНВД в пределах нескольких тысяч рублей в месяц. Затем сумма прибыли может быть реинвестирована и капитализирована в составе уставного капитала или прибыли компании без уплаты дополнительных налогов. Эффективность схемы - от 75% и выше, вплоть до 100%. При применении ИП на упрощенной системе необходимо учитывать ограничение для применения этого налогового режима - величина выручки не должна превышать установленного лимита. В случае, если прибыль Основного предприятия значительно выше, может понадобиться несколько таких ИП, либо ИП, уплачивающий ЕНВД (в этом случае никаких ограничений нет).

Недостатки  схемы

     К незначительным недостаткам схемы можно отнести организационные трудности и затраты, связанные с созданием и поддержанием субъектов льготного налогообложения, заключением и исполнением договоров с ними, сдачей отчетности, изменением уставных документов, в ряде случаев - с созданием Управляющей компании или реорганизацией.

     Более существенный недостаток многих методов  налогового планирования - налоговые  риски. По нашему мнению, если оценивать  действия участников схемы объективно и комплексно, то сделки, лежащие  в ее основе, могут быть признаны притворными (недействительными), ведь их конечная цель - минимизация налога на прибыль. Впрочем, это можно сказать о большинстве применяемых налоговых схем - все они фактически направлены на снижение тех или иных налогов, а используют сделки, формальной целью которых является оказание услуг, купля-продажа, заем, дарение, внесение вкладов в уставный капитал и т.п.