Планирование налога на прибыль

     Возможны  и другие варианты услуг (работ), которые  зависят от специфики деятельности предприятия.

     Особое  внимание при заключении договоров, связанных с перечисленными либо иными расходами, необходимо уделять предмету и разделу, посвященному правам и обязанностям сторон. При этом следует достигать максимального сходства текста договора с соответствующими нормами НК РФ. В этом случае  проверяющему налоговому органу будет сложнее обосновать свою позицию о непризнании данных расходов.

     Как правило, стороны стремятся отнести  произведенные расходы на оплату услуг или работ СЛН к косвенным. Это наиболее целесообразно, так  как эти затраты уменьшают  налогооблагаемую базу текущего периода. Поэтому при планировании сделок следует учитывать положения статьи 318 НК РФ.

     Использование и обслуживание объектов основных средств  и нематериальных активов

     К этой группе вариантов можно отнести  арендные и лицензионные платежи:

• аренда (субаренда) помещений и оборудования, а также расходы, сопровождающие текущую деятельность компании. Устанавливается высокая сумма аренды, различные дополнительные услуги - мойка окон, уборка помещения в целом, вывоз мусора, плановые проверки электрооборудования,  абонентское обслуживание оргтехники. Сюда же можно отнести услуги по содержанию и эксплуатации, ремонту (из материалов заказчика) и техническому обслуживанию основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии и т.п. (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК);
• лицензионные платежи за товарные знаки, знаки обслуживания, патенты на изобретения, промышленные образцы, ноу-хау и т.п., а также расходы на создание и сопровождение объектов интеллектуальной собственности (например, с заключением авторского договора заказа с СЛН, см. ст. 33 Закона об авторском праве) (пп. 37, п. 1, ст. 264 НК). Правда, организация не может отразить товарный знак как нематериальный актив, если он не зарегистрирован (п. 3 ПБУ 14/2000). Однако в случае регистрации товарного знака и его использования  организация получает стабильную статью расходов. Для этого достаточно помещать товарный знак на визитках сотрудников, в рекламе, на вывесках и т.п.

     Выплата процентов по долговым обязательствам

     Ясно, что в этом случае для определения  величины процентов, признаваемых в качестве расходов, предприятию нет смысла пользоваться ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (4 абзац п. 1. статьи 269 НК РФ), ведь она невелика (в настоящий момент - 13% годовых) и постоянно снижается. Налоговый кодекс дает налогоплательщику инструмент налогового планирования, предусмотренный тем же первым пунктом 269 статьи: расходом признаются все начисленные проценты, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале  на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

     Под долговыми обязательствами, выданными  на сопоставимых условиях, Кодекс понимает обязательства, выданные в той же валюте (в нашем случае - скорее всего, в рублях) на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (в нашем случае - скорее всего, без обеспечения). На практике выражение " выданные на те же сроки" означает, что срок всех долговых обязательств должен быть одинаковым, вплоть до одного дня, а "в сопоставимых объемах" значит, что суммы должны быть примерно равны. Звучит малопонятно, но все же ясно, что суммы займов 100 000 рублей и 115000 рублей "сопоставимы", а вот 100 000 и 200 000 рублей - уже нет. Вообще же предприятие может воспользоваться определенной свободой в этом вопросе, данной ему налоговиками: "порядок определения сопоставимости определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота" (пп. 1 п. 5.4.1. Методических рекомендаций по применению 25 гл. НК РФ - приказ МНС от 20.12. 02 г. № БГ-3-02/729). Мы рекомендуем воспользоваться тем же критерием сопоставимости, что предлагает НК для определения сопоставимости процентов - считать суммы сопоставимыми, если они отличаются друг от друга не более чем на 20 процентов.

     Необходимо  помнить, что обязательства, соответствующие  всем признакам сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических и юридических, налоговиками считаются несопоставимыми (пп. 1 п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

     Итак, для отнесения на расходы в  целях налогообложения любых, сколь  угодно больших процентов (в т.ч. дисконтов по собственным векселям) налогоплательщик может воспользоваться следующим:

• установить в налоговой учетной политике предприятия, что начисленные проценты признаются расходами, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а также определить "порядок определения сопоставимости";
• выдать как минимум два сопоставимых долговых обязательства в одном квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли). Например, предприятие может получить два процентных займа от двух входящих в холдинг или неявно связанных с ним СЛН или физических лиц: в рублях, без обеспечения, на один и тот же срок и примерно на одну и ту же сумму под процентные ставки, отличающиеся не более чем на 20 процентов друг от друга (лучше всего  - под одну и ту же ставку процента);
• регулярно начислять проценты за фактическое время пользования заемными средствами и вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) относить их на расходы.

     Еще один (гораздо более выгодный) способ переноса прибыли через проценты по долговым обязательствам - использовать не СЛН, а обычное физическое лицо для получения дохода от реализации дисконтных векселей предприятия. В этом случае векселя продаются физическим лицом с большой прибылью, а налог на доходы не уплачивается, так как физическое лицо при определенных обстоятельствах получает имущественный налоговый вычет в сумме до 125 000 руб. в год, а если владеет векселем более трех лет - то без ограничений. А предприятие-векселедатель относит на расходы сумму дисконта в полном размере, поскольку она является платой за заем, полученный на сопоставимых условиях.

     Штрафные  санкции

     В соответствии с условиями заключенных  договоров предприятие может  выплачивать штрафные санкции в  адрес СЛН:

• одно предприятие (например, производственное) отгружает другому предприятию холдинга (например, торговому дому) продукцию (работы, услуги), причем договором предусматриваются значительные штрафные санкции (в т.ч.  пени) за нарушение условий оплаты, других договорных условий;
• оплачивается продукция (работы, услуги) не полностью (остается очень небольшая задолженность);
• право требования этой небольшой задолженности (вместе со штрафными санкциями) уступается СЛН по "номиналу";
• СЛН предъявляет претензию за неполную оплату и по договору предъявляет большие штрафные санкции должнику;
• должник признает претензию, гасит долг и признает штрафные санкции, которые относит на затраты (при методе определения выручки по начислению - независимо от фактической оплаты), а СЛН уплачивает с них свои небольшие налоги (например, при "упрощенке" - единый налог по ставке максимум 6%).

     Пользуясь нормами статьи 333 Гражданского кодекса РФ, суд уполномочен на пересчет суммы неустойки. Однако для этого необходимо само судебное разбирательство, инициатива стороны, права которой были нарушены. В данной же ситуации компания добровольно исполняет свои обязанности по уплате санкций, уменьшая тем самым базу текущего налогового периода. Существует высокая доля риска, что налоговый орган попытается доначислить НДС на эти средства, однако арбитражная практика в последнее время полностью на стороне налогоплательщиков: суммы штрафных санкций не облагаются НДС (постановление ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. № Ф09-2548/03-АК, постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. № А56-29845/03).

     Механизм  трансфертных цен 

     Использование трансфертных цен знакомо всем - СЛН помещается в цепочку движения товара от первоначального поставщика к конечному потребителю на любом  из этапов (от поставки сырья, материалов, комплектующих до продажи готовой продукции). Например, предприятие часть своей продукции (работ, услуг) реализует не напрямую покупателям, а через СЛН. Такой СЛН может реализовывать товар за наличный расчет и уплачивать ЕНВД, либо находиться на упрощенной системе налогообложения и продавать товар оптом покупателям, не являющимся плательщиками НДС. Таким образом, часть прибыли предприятия переносится на льготный (специальный) налоговый режим, где облагается по пониженной ставке 6% при упрощенной системе, или уплачивается небольшой фиксированный платеж единого налога на вмененный доход.

     Условия применения способов переноса прибыли

     Ключевое  значение при использовании любых  способов переноса прибыли имеют  следующие обстоятельства.

     Непритворный  характер заключаемых сделок. Это значит, что СЛН (лично и/или через своих наемных работников) на самом деле, а не формально (фиктивно) должен выполнять те или иные функции, вытекающие из предметов заключаемых договоров с оптимизируемым предприятием. Яркий пример нарушения этого принципа  "консультационные услуги", в одиночку оказанные некоторыми топ-менеджерами НК ЮКОС и связанных с ней компаний зарубежному офшору. Стоимость услуг составила десятки миллионов долларов только за один год, при этом пояснить содержание услуг "исполнители" не смогли. Очевидно, в данном случае речь идет о притворной сделке, прикрывающей отношения дарения. Отсюда и всем известные уголовные и налоговые последствия данной операции.

     На  практике налогоплательщик может пойти "с конца":

• определить круг работников предприятия, которых целесообразно перевести на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или на работу по найму у СЛН (руководители, бухгалтеры, юристы, маркетологи, комерсанты);
• исходя из их трудовых функций сформулировать предмет договора с СЛН (передачи полномочий исполнительного органа, ведения бухгалтерского учета, юридических или маркетинговых услуг, агентский) и его обязанности;
• перевести работников на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или в штат к СЛН;
• далее те же работники будут реально выполнять те же функции, но уже в новом качестве.

     Экономическая целесообразность расходов, т.е. их связь  с производством продукции (работ, услуг) предприятия или управлением  производством, их направленность на извлечение дохода.

     Каждая  сделка должна иметь свой собственный  экономический смысл, кроме уменьшения налоговой нагрузки предприятия; снижение налога хоть и может являться ее следствием, но не может быть ее целью (тем более единственной). Любое  построение не должно восприниматься со стороны как что-то явно придуманное для снижения налоговой нагрузки, должно иметь некое обоснование - легенду, желательно полностью подкрепленную юридическими документами (договоры, акты, переписка и т.д.). Это обоснование будет предъявляться налоговому органу в случае возникновения у него сомнений в целесообразности сделки. Например, аутсорсинг отдельных функций - распространенное в мировой и в последнее время в российской практике явление, используемое для оптимизации управления и бизнес-процессов, для снижения косвенных расходов, как следствие этого - увеличения рентабельности предприятия и (формально) - увеличения налога на прибыль. Такая легенда может быть использована для подтверждения целесообразности оплаты тех или иных услуг сторонней организации -СЛН.

     Кроме того, в штате предприятия не должно быть работников, трудовые обязанности  которых дублируют хотя бы частично обязанности СЛН по договору оказания услуг (выполнения работ) - иначе экономическая  целесообразность понесенных расходов на оплату услуг (работ) СЛН  может быть обоснованно поставлена под сомнение налоговым органом. В связи с этим может потребоваться корректировка должностных обязанностей некоторых работников предприятия (должностные инструкции, трудовые договоры).

     Примерно  рыночный уровень цен и неаффилированность (ст. 40 НК РФ). Если этого добиться не удается (например, прибыль оптимизируемого предприятия очень велика), СЛН и предприятие не должны быть взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ), не должны входить в одну "группу лиц" (Закон "О конкуренции"), сделки между ними не должны попадать в число сделок, в совершении которых имеется заинтересованность (Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью", Закон "Об акционерных обществах", Устав предприятия). В частности, название СЛН не должно быть слишком созвучно названию основной фирмы, учредители и руководители также должны различаться и не быть взаимозависимыми лицами. При соблюдении этих условий применение налоговым органом права на контроль за ценами в соответствии со ст. 40 НК РФ будет затруднено. Проблематично будет и применение последнего ноу-хау налоговиков - подхода, использованного Генеральной прокуратурой РФ в "деле ЮКОСа", когда головная компания признана налогоплательщиком ("фактическим владельцем нефтепродуктов") по сделкам ее аффилированных российских офшоров.