Планирование налога на прибыль

• перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;
• формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам)  позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;
• учетная политика - использование нелинейной амортизации, кассовый  метод учета доходов и расходов и другие способы;
• приобретение основных средств с помощью лизинга - возможность применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 3;
• использование метода замены отношений при продаже основных средств.

     Субъекты  льготного налогообложения

     Итак, суть первого способа состоит  в переносе прибыли предприятия (группы предприятий), применяющих общую (традиционную) систему налогообложения, на субъектов льготного налогообложения, а затем - в ее возврате в собственные средства этого же или другого предприятия (например, управляющей компании холдинга, аккумулирующей его прибыль) без упла-ты дополнительных налогов.

     В настоящее время по российскому  законодательству к "субъектам льготного налогообложения" (СЛН) можно отнести довольно большое число предприятий и предпринимателей:

     Предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (как правило для целей данной схемы - уплачивающие единый налог по ставке 6% с доходов). Основные ограничения при применении упрощенной системы известны: размер дохода до 15 млн рублей в год (с 2005 г. - 18,5 млн рублей), стоимость амортизируемого имущества не более 100 млн рублей, среднесписочная численность персонала не более 100 человек, доля юридических лиц в уставном капитале не более 25%, запрет определенных видов деятельности. Плюсы данного специального налогового режима - кассовый метод учета доходов, нет обязанности вести бухгалтерский учет (кроме учета основных средств), расходы практически не контролируются. "Упрощенные" субъекты не являются плательщиками НДС, налога на имущество и ЕСН (максимальная ставка 35,6%) и вместо этого налога платят 14% от фонда оплаты труда в Пенсионный фонд.

     Предприятия и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. В случае, если в каком-либо регионе ЕНВД не введен (например, город Москва), при определенных условиях можно воспользоваться  предприятием или предпринимателем из ближайшего региона, где данный налог действует.

     При уплате ЕНВД все основные налоги заменяются уплатой фиксированной (как правило, небольшой в сравнении с размером прибыли крупного предприятия) суммы "вмененного" налога, которая зависит не от доходов и расходов "вмененщика", а от величины показателя базовой доходности (торговая площадь, количество занятых работников или эксплуатируемых автомобилей, количество мест торговли и т.п.). ЕСН также заменяется на платеж в Пенсионный фонд в размере 14% от фонда оплаты труда.

     Индивидуальные  предприниматели на общем режиме налогообложения. Говорить о них  как о своего рода "льготных предприятиях" позволяет тот факт, что вместо фиксированной ставки налога на прибыль (24%) они уплачивают два налога - НДФЛ (13%) и единый социальный налог по регрессивной шкале от 13,2% до 2%, причем ЕСН относится на затраты при расчете НДФЛ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК). В итоге налог на прибыль заменяется своеобразным комбинированным налогом по сложной регрессивной шкале, ставка которого непрерывно снижается по мере роста дохода предпринимателя (за вычетом расходов). Например, при годовом доходе 1 млн рублей ставка этого "налога" будет 17,08%, при доходе 5 млн рублей - уже 15,21%, при доходе 100 млн рублей - 14,76%, и так далее. Кроме того, предприниматели не являются плательщиками налога на имущество, и в отличие от "упрощенных" и "вмененных" субъектов могут уплачивать НДС в общем порядке, что для оптовой торговли и производства является плюсом, а не минусом. Ведение бизнеса в форме индивидуального предпринимателя дает возможность сэкономить еще и на НДФЛ и ЕСН с личных доходов физического лица, т.к. оба эти налога можно рассматривать как аналог налога на прибыль у организаций, а после их уплаты своим доходом ИП может распорядиться по своему усмотрению. В случае с юридическим лицом для этого сначала понадобилось бы выплатить учредителю дивиденды с удержанием налога по ставке 6% (с 2005 г. - 9%).

     При осуществлении предпринимательской  деятельности ИП имеет те же права, что и юридическое лицо, а учет и отчетность у него упрощены (ведение бухгалтерского учета - право, а не обязанность). В отличие от юридического лица, ИП всегда ведет учет доходов и расходов по кассовому методу (а не по методу начисления)  как правило, это выгоднее. Интересные возможности создает «двойственность природы» ИП - физическое лицо, и одновременно субъект предпринимательской деятельности (в частности, на предпринимателей не распространяется требования по соблюдению кассовой дисциплины, и наличными денежными средствами, полученными в процессе осуществления предпринимательской деятельности, ИП распоряжается свободно).

     Однако  работа через предпринимателя имеет  и свои недостатки. Например, ИП несет  ответственность по обязательствам всем своим имуществом, а также не имеет право вести трудовые книжки (вместо этого приходится регистрировать трудовые договоры с работниками в органе местного самоуправления). А если в бизнесе несколько собственников, а предпринимательство оформлено только на одного из них, возникают вопросы права собственности и доверия между партнерами.

     Предприятия, в уставном капитале которых участие  общественной организации (ООИ) инвалидов  составляет 100 % и среднесписочная  численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда -не менее 25 %. Налог на прибыль у таких организаций будет снижаться путем перечисления средств в ООИ на социальную защиту инвалидов, причем целями социальной защиты инвалидов также являются направление средств на содержание общественной организации инвалидов (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК). Затем средства, направленные в ООИ, как правило, реинвестируются в предприятие через взнос в уставный капитал или безвозмездную передачу имущества. Оба способа к дополнительному налогообложению не приводят.

     Для перечисления средств уполномоченный орган управления предприятия (исполнительный орган) должен принять решение о  направлении средств на содержание ООИ. Да и сама ООИ может обязать  свою 100% "дочку" всю полученную прибыль перечислять в ООИ на свое содержание и социальную защиту инвалидов. Целевой характер расходования средств - забота ООИ, эту задачу ООИ, как правило, успешно решают.

     В момент перечисления денежных средств  в ООИ эти расходы будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль у предприятия, использующего труд инвалидов. При этом для предприятия не имеет значения, насколько ООИ целевым образом использовала полученные средства. В случае нецелевого использования полученных средств ООИ или непредставлении отчета об использовании полученных средств, это никак не влияет на налогообложение дочернего предприятия (пп. 39 п. 1 ст. 264 НК).

     Заметим, что в штат такого предприятия  совершенно не обязательно принимать  множество инвалидов, напротив, делать этого не рекомендуется из-за риска признания их приема на работу притворной сделкой, осуществленной исключительно с целью получения налоговых льгот. С целью соблюдения предельного количества инвалидов в среднесписочной численности работников и их доли в фонде оплате труда в штате может вообще числиться только один работник-инвалид (директор), всех остальных он может привлечь по схеме аутсорсинга (договор о предоставлении работников), или они могут работать в неинвалидной организации-субподрядчике. Правомерность использования инвалидными организациями труда работников сторонних организаций и правомерность применения льгот в этом случае подтверждается судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2001 г. № 8358/00).

     Предприятия, зарегистрированные в низконалоговых регионах , сохранившие в том или ином виде льготы по налогу на прибыль. С 1 января 2004 года власти субъектов РФ потеряли право предоставлять некоторым категориям предприятий любые льготы по уплате налога в региональный и местные бюджеты (теперь налоговую ставку могут снизить не более чем на 4 процента, что мало привлекательно по сравнению с другими вариантами льготных налоговых режимов). Да и федеральная власть теперь как никогда негативно относится к региональным льготам без реальных сопоставимых по размеру инвестиций в экономику соответствующих регионов, что ярко проявилось в "деле ЮКОСа". Однако фактически региональные льготы все же даются - через систему субвенций из бюджета: предприятие фактически работает в одном регионе, а регистрируется в другом, низконалоговом. Никаких региональных льгот фирме не предоставляется, и все налоги она платит в бюджет в полном объеме. Затем в виде субвенции на развитие бизнеса ей возвращают 70-80 процентов от суммы налогов. Получается, предприятие платит всего 20-30 процентов налогов, а регион, в котором оно фактически находится, не получает ничего (недобросовестная налоговая конкуренция).

     Своеобразным  СЛН можно считать и убыточные  предприятия  - имеющие в текущем  или прошлых налоговых периодах убытки (от основного вида деятельности) по налоговому учету. Перенося прибыль прибыльного предприятия на баланс убыточного, мы фактически используем его убытки для снижения налога прибыльного предприятия, поскольку налог на прибыль платится не по отдельным операциям, а по деятельности в целом. Один из распространенных способов использования убытков - реорганизация через присоединение убыточного предприятия к прибыльному.

     Наконец, в качестве льготного предприятия  можно использовать и зарубежные офшоры. Правда, смысл в этом есть только при очень крупном масштабе бизнеса - слишком высоки расходы на регистрацию и сопровождение офшоров, особенно в более-менее престижных юрисдикциях. Ведение предприятием внешнеэкономической деятельности - желательное, но не обязательное условие, так как есть схемы, позволяющие применять зарубежные офшоры для налогового планирования внутрироссийских операций.

     Не  секрет, что многие российские предприниматели  традиционно используют в качестве СЛН фирмы-"однодневки" (в лучшем случае - формально "добросовестные" компании, имеющие контрагентов-"однодневок"). Однако, по нашему мнению, практику, когда в той или иной налоговой схеме на любом из этапов появляется "однодневка", никоим образом нельзя отнести к правомерным способам налогового планирования. Это типичное уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), чреватое не только значительными налоговыми рисками (непризнание расходов и отказ в вычете по НДС), но и потерей всего бизнеса и личной свободы. Поэтому мы своим клиентам использование "однодневок" в качестве СЛН категорически не рекомендуем.

     Перенос прибыли 

     На  первом этапе заработанную предприятием прибыль (например, за квартал) необходимо перенести на льготный налоговый  режим - то есть на одного из упомянутых выше СЛН. Способы такого переноса рассматриваются ниже.

     Услуги, работы

     Способ  состоит в выполнении СЛН работ  или оказании услуг предприятию  ориентировочно на сумму его прибыли. Здесь наиболее важным является вопрос, о каких именно услугах и работах  идет речь. Примерный перечень вариантов может быть таким:

• услуги по управлению - с заключением договора передачи полномочий исполнительного органа, договора на организацию производства, договора на управление обособленным подразделением и т.п. (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК);
• услуги по предоставлению персонала (аутсорсинг);
• консультационные услуги в сфере производства или управления производством, коммерческой деятельностью предприятия и т.п., содействие в привлечении финансирования;
• посреднические услуги - агентский договор (договор комиссии) на закуп сырья и материалов или реализацию готовой продукции, Обязанности СЛН - поиск контрагентов, заключение с ними договоров от имени и за счет принципала, ведение переговоров с ними, согласование условий договоров и цен, контроль за соблюдением условий договоров и т.п.;
• юридические и информационные услуги (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК);
• маркетинговые услуги - «расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)» (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК), консультации по вопросам организации систем маркетинга и продаж;
• автотранспортные услуги по перевозке пассажиров или грузов, а также услуги по техническому обслуживанию автотранспорта. В этом случае СЛН будет находиться не на упрощенной системе налогообложения, а на ЕНВД, что в данном случае гораздо выгоднее, поскольку сумма "вмененного" налога не зависит от размера доходов. Сюда же можно отнести расходы по осуществлению пакетирования либо  переупаковке товаров в случае доставке товаров, например, в дальний регион, хранению товара и др. - конкретные виды затрат будут ясны после изучения логистики компании;
• услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета, подготовке и сдаче отчетности, по постановке, восстановлению бухгалтерского (финансового) учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, диагностика системы управленческого учета, бюджетирования и их автоматизации, индивидуальные консультации по вопросам управленческого учета, бюджетирования, применения МСФО и другим финансовым вопросам (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК);
• различных работ по договору подряда (субподряда) (конкретный перечень работ определяется исходя из особенностей технологического процесса основного предприятия, например, на субподряд можно вывести один из его этапов);
• услуги по кадровому консалтингу: анализ структуры персонала, разработка стратегии работы с персоналом; постановка работы службы персонала; организация документооборота кадровой службы; организация подбора персонала; отбор, оценка и развитие персонала; организация и сопровождение процесса сокращения рабочих мест; оценка морально-психологического климата и системы неформальных отношений (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК).