Особенности налогообложения образовательных учреждений

Типы образовательных учреждений 
Статья 12 Закона N 3266-1 устанавливает следующие типы образовательных учреждений: 
1) дошкольные; 
2) общеобразовательные начального общего, основного общего и среднего (полного) общего образования; 
3) учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования; 
4) учреждения дополнительного образования взрослых; 
5) специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии; 
6) учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей); 
7} учреждения дополнительного образования детей; 
8) другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс. С 1 января 2005 года учреждения дополнительного образования исключены из этого перечня в соответствии со статьей 16 Закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ. 
 Порядок налогообложения образовательного учреждения 
До вступления в действие глав части второй Налогового кодекса образовательные учреждения руководствовались нормами статьи 40 Закона N 3266-1(1. С 1 января 2005 года статья 40 Закона N 3266-1 исключена согласно Федеральному закону от 22.08.2004 N 122-ФЗ. )Пункт 3 данной статьи освобождал их от уплаты всех видов налогов по непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом. Поэтому для образовательных учреждений было крайне важно разграничивать их деятельность на предпринимательскую и непредпринимательскую. 
Сегодня образовательные учреждения, так же как и остальные налогоплательщики, при исчислении налогов руководствуются только нормами Налогового кодекса и федеральными законами о налогах (например, Законом РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю"), являющихся составной частью законодательства о налогах и сборах. На основании статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон РФ "О бухгалтерском учете"), некоммерческие организации, в том числе образовательные, обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. 
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) бухгалтерская отчетность должна представляться в налоговые органы по месту учета в сроки, установленные законодательством. Согласно ст. 15 Закона РФ "О бухгалтерском учете" некоммерческие организации (за исключением бюджетных) обязаны представлять квартальную отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года. 
Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные сроки. 
Состав бухгалтерской отчетности, которую должны представлять некоммерческие образовательные организации, указан в пункте 4 приказа Минфина России от 13.01.2000 № 4Н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". 
В соответствии со статьей 23 НК РФ налоговые декларации представляются налогоплательщиками, в том числе некоммерческими образовательными учреждениями и организациями, при наличии объекта налогообложения, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Сроки представления налоговых деклараций по каждому конкретному налогу установлены налоговым законодательством. 
Кроме того, по отношению к физическим лицам некоммерческие образовательные учреждения и организации выступают налоговыми агентами. Поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ они обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленного и удержанного в этом налоговом периоде налога на доходы физических лиц. 
Налогообложение образовательных учреждений имеет свои особенности в связи с тем, что такие учреждения являются некоммерческими и кроме этого образовательными, для которых в Законе РФ "Об образовании" дополнительно установлены некоторые нормы. 
Налог на прибыль

В этом году для учреждений, оказывающих образовательные  услуги, предусмотрена ставка по налогу на прибыль 0 процентов, фактически в 2011 году льготную ставку применять нельзя. Однако не исключено, что в скором времени ситуация изменится…

Правила использования льготной ставки

Итак, в 2011 году предусмотрена возможность  применения налоговой ставки 0 процентов  учреждениями, которые ведут образовательную  и (или) медицинскую деятельность (изменения  в Налоговый кодекс РФ внесены  Федеральным законом от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ). Но только при соблюдении ряда условий (ст. 284, 284.1 Налогового кодекса РФ).  
Во-первых, деятельность учреждения должна входить в Перечень видов образовательной деятельности, устанавливаемый Правительством РФ. Отметим, что в настоящее время такой перечень законодательно не утвержден. 
Во-вторых, применение нулевой ставки возможно только с начала нового налогового периода. Учреждения должны подать заявление и копию лицензии на ведение образовательной (медицинской) деятельности не позднее чем за месяц до начала налогового периода, начиная с которого планируется применение нулевой ставки, то есть в срок до 1 декабря (не позднее 30 ноября). 
Таким образом, фактически учреждения не могут применять ставку 0 процентов до 1 января 2012 года. Ведь возможность применения нулевой ставки без представления в налоговый орган заявления и копий необходимых документов Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. На это обращено внимание в письмах Минфина России от 25 марта 2011 г. № 03-03-06/4/22, от 21 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/110, от 15 февраля 2011 г. № 03-03-10/10.  
В письме от 1 июня 2011 г. № 03-03-06/4/59 специалисты главного финансового ведомства отметили: «В настоящее время рассматриваются предложения, направленные на предоставление в законодательном порядке возможности применения налоговой ставки в размере 0 процентов в 2011 году». Поэтому не исключено, что образовательные организации все-таки смогут уже в этом году использовать льготную ставку.  
Но тогда не следует забывать, что в течение всего периода применения нулевой ставки учреждения должны иметь: 
– соответствующую лицензию; 
– доходы от образовательной или медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы, должны составлять не менее 90 процентов всех доходов организации либо доходы должны отсутствовать; 
– в штате не менее 15 работников. 
Причем необходимо, чтобы в налоговом периоде отсутствовали операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок. 
При несоблюдении хотя бы одного из установленных условий применять льготную ставку нельзя! В таком случае доходы облагаются по общим правилам, то есть исходя из ставки 20 процентов. И если учреждение применяло льготную ставку с начала налогового периода, а позже выяснилось, что одно из обязательных требований нарушено, налог надо пересчитать (с начала года) и уплатить пени (п. 4 ст. 284.1 и ст. 287 Налогового кодекса РФ).

Право на применение льготной ставки нужно подтверждать

Пунктом 6 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что учреждения, применяющие нулевую налоговую ставку, до 28 марта года, следующего за отчетным, должны представить в инспекцию сведения:  
– о доле доходов от осуществления образовательной или медицинской деятельности в общей сумме доходов; 
– о численности работников в штате организации; 
– о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность). 
В случае если налоговики своевременно не получат данную информацию, они имеют право пересчитать налог исходя из ставки 20 процентов (и, соответственно, начислить учреждению пени). 
Применение льготной ставки – это право, а не обязанность учреждения. Начислять налог исходя из выбранной ставки (0 или 20%) следует в течение налогового периода. А можно ли отказаться от применения льготной ставки в середине года? Да, это возможно. Но тогда нужно пересчитать налог с начала налогового периода. А написать заявление о применении ставки 0 процентов в середине года не получится. 
При добровольном отказе от льготы утрачивается возможность повторного ее использования в течение пяти лет (п. 8 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ). Та же мера предусмотрена и для учреждений при несоблюдении ими обязательных условий, установленных пунктом 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ.

Налоговые доходы учреждений Из норм действующего законодательства следует, что бюджетным и автономным учреждениям для выполнения госзаданий выделяются субсидии из соответствующего бюджета. 
Такие поступления относятся к средствам целевого финансирования и не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).  
А вот доходы, полученные от приносящей доход деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждений (п. 2, 3 ст. 298 Гражданского кодекса РФ).  
В данном случае возникает обязанность уплаты налога на прибыль. Причем при определении налоговой базы доходы уменьшаются на расходы, которые имели место в рамках этой деятельности. Главное, чтобы они были экономически обоснованы и документально подтверждены.

Налоговый учет в образовательном учреждении зависит от того, какое оно: бюджетное  или негосударственное. 
Особенности ведения налогового учета бюджетными образовательными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ. Эти учреждения ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и от иных источников. Под иными источниками подразумеваются доходы от коммерческой деятельности. Отметим, что в тексте Кодекса понятия "коммерческая деятельность" и "предпринимательская" употребляются как равнозначные. 
Налоговой базой для БОУ является разница между доходами и расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности. Доходы в виде целевого финансирования и расходы, производимые за счет этих средств, не учитываются при расчете налога на прибыль. 
К доходам от коммерческой деятельности относятся доходы, которые поступают от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам). 
В статье 47 Закона N 3266-1 установлены те виды деятельности, которые можно отнести к предпринимательской деятельности образовательного учреждения. Вместе с тем при решении вопроса об исчислении налогов следует оперировать понятиями именно налогового законодательства. На это указывает пункт 3 статьи 11 НК РФ. В нем говорится, что специфические термины и понятия законодательства о налогах и сборах используются в значениях, которые определены в соответствующих статьях Кодекса. 
Так, например, Закон N 3266-1 не относит к доходам от предпринимательской деятельности средства, полученные от оказания платных образовательных услуг. Но в соответствии с нормами статьи 321.1 НК РФ они должны учитываться как доход, полученный БОУ от коммерческой деятельности, и включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. 
Расходы должны отвечать общим требованиям, установленным главой 25 НК РФ. В отдельном порядке учитываются три вида затрат, которые могут относиться и к расходам от коммерческой деятельности, и к расходам, учитываемым в смете БОУ. Это расходы на коммунальные услуги, услуги связи и часть транспортных расходов. В налоговую базу они включаются в определенной пропорции. Она рассчитывается исходя из доли доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов. При этом в общую сумму доходов при расчете пропорции включаются все коммерческие доходы и средства целевого финансирования. Внереализационные доходы в ней не учитываются. На это указывает пункт 3 статьи 321.1 НК РФ. 
С 1 января 2006 года к пропорционально распределяемым расходам также относятся расходы по всем видам ремонта основных средств. Если в смете бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджета, то они должны учитываться при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности. Эксплуатация таких основных средств должна быть связана с ведением предпринимательской деятельности. Это установлено статьями 1 и 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ. 
В состав расходов относят также суммы амортизации, начисленные по основным средствам, приобретенным за счет коммерческой деятельности. 
На практике нередко возникают ситуации, когда бюджетные учреждения производят расходы на ведение как коммерческой деятельности, так и деятельности, финансируемой согласно смете. Пунктом 5 статьи 252 НК РФ установлено, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, повторно в расходы не включаются. Поэтому если расходы полностью профинансированы за счет средств бюджета, БОУ не могут учесть их для целей налогообложения прибыли. 
Бюджетных сумм может быть недостаточно для погашения расходов, указанных в смете. На их финансирование учреждения направляют собственные средства. Вместе с тем источником погашения в этом случае могут быть только суммы, оставшиеся после уплаты налога на прибыль. На это указывает абзац 5 пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса. 
Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской деятельности в последующем, после уплаты налогов отражаются в смете доходов и расходов, в соответствии с которой они финансируются. В бюджете эти средства учитываются как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. На это указывает пункт 2 статьи 42 БК РФ. 
Негосударственное образовательное учреждение исчисляет и уплачивает налог на прибыль в общем порядке на основании главы 25 Налогового кодекса. 
При формировании налоговой базы в доходы НОУ не включается имущество, полученное в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником этого целевого финансирования. В отношении НОУ такими средствами могут являться гранты. 
Также при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (кроме поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Они безвозмездно поступают от других организаций и (или) физических лиц и используются получателями по назначению. Перечень целевых поступлений указан в пункте 2 статьи 251 НК РФ. Он является закрытым. Целевыми поступлениями для НОУ могут быть: пожертвования; имущество, переходящее по завещанию в порядке наследования; средства (имущество), которые получены на осуществление благотворительной деятельности; используемые по целевому назначению поступления от собственников учреждения. 
НОУ обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и как целевые поступления(2. Подробнее см. в статье Е.А. Мальцевой "Раздельный учет в некоммерческих организациях" // РНК, 2004, N 18. Если такой учет отсутствует, данные средства подлежат налогообложению с даты их получения в общем порядке. 
Чтобы разграничить целевые средства и доходы от предпринимательской деятельности, надо правильно оформлять эти поступления документально. Все первичные документы на получение средств (платежные поручения, приходные кассовые ордера) должны иметь формулировку, которая подтверждает безвозмездность перечисленных поступлений на ведение уставной деятельности. 
Средства целевого финансирования и целевые поступления, используемые не по целевому назначению, признаются внереализационным доходом и включаются в налогооблагаемую базу. Основанием служит пункт 14 статьи 250 НК РФ. 
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают также доходы в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности. Это положение действует в отношении тех учреждений, которые имеют лицензии на право ведения образовательной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ). 
Кроме того, в доходы не включается имущество, которое безвозмездно передано от учредителя, вклад которого в уставном капитале НОУ превышает 50 % (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом такое имущество не признается доходом для целей налогообложения, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. 
Остальные доходы, полученные НОУ, а также произведенные расходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в общем порядке. 
Порядок учета имущества образовательных учреждений зависит от того, за счет каких средств оно было приобретено. Если имущество получено как целевое поступление или приобретено за счет целевых средств и используется для некоммерческой деятельности, то оно не амортизируется. На это указывает подпункт 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ. Основные средства, которые куплены за счет других источников, амортизируются на общих основаниях. При этом они должны отвечать условиям, установленным пунктом 1 статьи 256 Кодекса: срок их полезного использования должен быть более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышать 10 000 руб. 
НДС (Налог на добавленную стоимость)

Учебные заведения можно  отнести к специфическим плательщикам налогов. Специфика заключается  в том, что уплата отдельных видов  налогов в основном связана с  налоговыми льготами, установленными для учебных учреждений.

Деятельность  по оказанию услуг в сфере образования  по проведению некоммерческими образовательными учреждениями учебно-производственного  или воспитательного процесса не облагается НДС. При этом согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения  налогом на добавленную стоимость  освобождаются услуги, связанные  с проведением учебно-производственного  процесса по направлениям основного  и дополнительного образования, указанным в лицензии. Консультационные услуги и услуги по сдаче в аренду помещений облагаются НДС. 
Указанные услуги некоммерческих образовательных учреждений освобождаются от обложения НДС независимо от того, на какие цели направлен доход, полученный за оказание данных услуг. Данное освобождение не распространяется на других лиц, оказывающих образовательные услуги. К ним, например, могут относиться индивидуальные предприниматели или обособленные структурные подразделения. 
В подпункте "а" пункта 2 Положения о лицензировании установлено, что не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, которые не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. Таким образом, на эти виды деятельности не распространяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ. 
В случаях, когда некоммерческое образовательное учреждение осуществляет несколько видов деятельности, как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения, оно должно вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ). Это относится также к тем организациям, которые имеют обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса. 
Реализация некоммерческими образовательными учреждениями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит обложению НДС. При этом не важно, куда направляется доход от реализации. 
Услуги образовательных учреждений по сдаче в аренду имущества, в том числе недвижимого, также облагаются налогом на добавленную стоимость. Исключением здесь является только сдача в аренду спортивных сооружений для спортивно-зрелищных мероприятий (подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ). 
Не подлежит обложению НДС реализация услуг, указанных в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Это положение распространяется на образовательные организации, которые имеют структурные подразделения культуры и искусства. Например, дома и дворцы культуры, клубы, библиотеки и т. д. Некоммерческие образовательные организации должны получить соответствующий код ОКВЭД, который начинается с цифры 92(3. Подраздел 92 "Деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1). Принят и введен в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. - Примеч. ред.). Это позволит признать, что организации осуществляют деятельность, относящуюся к областям культуры и искусства. Также необходимо учитывать положения абзаца 5 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 Кодекса. В нем приведен исчерпывающий перечень учреждений культуры, в отношении которых применяется данная норма. 
При оказании услуг по сдаче в аренду закрепленного за некоммерческими образовательными учреждениями федерального или муниципального имущества либо имущества субъектов РФ необходимо учитывать следующее. 
Договор аренды может быть заключен между арендаторами и образовательными учреждениями, не являющимися органом государственной власти и управления и органами местного самоуправления. При этом образовательные учреждения - балансодержатели указанного имущества. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется учреждению, а оно в общем порядке исчисляет и уплачивает НДС в бюджет.

Особенности учета "входного" НДС 
Налоговый кодекс предусматривает следующие варианты учета "входного" НДС: 
- налог принимается к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций, признаваемых объектом налогообложения, и выполнены все необходимые для вычета условия (статьи 171 и 172); 
- налог учитывается в стоимости, если приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ; 
- налог распределяется между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС. При этом приобретенные товары (работы, услуги) используются как в тех, так и в других операциях (п. 4 ст. 170). Налог распределяется пропорционально доле, которую занимает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), подлежащих налогообложению, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Аналогично определяется пропорция и для товаров, освобождаемых от налогообложения. 
Если у налогоплательщиков отсутствует раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, то суммы "входного" НДС вычету не подлежат. Они также не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. 
Единый социальный налог 
От уплаты ЕСН освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей. Данным учреждениям льготы по уплате налога предоставляются при условии, что единственным собственником их имущества являются общественные организации инвалидов. Этот факт подтверждается учредительными документами (решение учредителя о создании, устав, положение). В них приводятся данные о собственнике, а также указывается, что учреждение создано для достижения соответствующих социальных целей и оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. 
Налог не уплачивается с сумм выплат и иных вознаграждений, которые не превышают в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо. На это указывает пункт 2 статьи 239 НК РФ. 
Данное положение не распространяется на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных и иных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых. Перечень указанных товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884. 
Данная льгота предусмотрена только для ЕСН. Она не распространяется на взносы на обязательное пенсионное страхование, установленные Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Этот вывод нашел отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.04.2003 N 12355/02. 
Налог на имущество организаций 
Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Сюда также включается имущество, которое передано во временное владение, пользование и распоряжение. 
Таким образом, объектом налогообложения является как имущество, приобретенное образовательным учреждением, так и то, которое находится на балансе на праве оперативного управления. 
Статьей 381 Кодекса установлены налоговые льготы по налогу на имущество организаций. В настоящее время от его уплаты освобождены организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд образования. Образовательное учреждение вправе воспользоваться данной льготой только при условии непосредственного использования имущественного комплекса по целевому назначению. 
С 1 января 2006 года данная льгота утрачивает силу (ст. 4 Федерального закона от 11.11.2003 N 139-ФЗ). 
Таким образом, все образовательные учреждения уплачивают налог на имущество организаций на общих основаниях. Вместе с тем субъекты Российской Федерации в своих законах могут предусмотреть налоговые льготы и основания для их использования, в том числе и для образовательных учреждений. Такое право им дает пункт 2 статьи 372 НК РФ.