В последнем  случае, возникает одно обстоятельство, которое оказывает достаточно большое  влияние на применение посреднических договоров в сфере услуг. Дело в том, что место, где услуга считается  оказанной определить достаточно сложно.

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса  Российской Федерации  услуги отнесены к объектам гражданских прав:

«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага». Понятие услуги в налоговом законодательстве установлено в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации :

       «Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

         В связи с тем, что услуга в общем случае не имеет материального результата очень сложно определить, где же она оказана, а этот момент имеет большое значение при налогообложении налогом на добавленную стоимость. При исполнении посреднического договора комиссионер (поверенный, агент) оказывает посредническую услугу. Такая операция признается объектом налогообложения по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ:

1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация  товаров (работ, услуг) на территории  Российской Федерации, в том  числе реализация предметов залога  и передача товаров (результатов  выполненных работ, оказание услуг)  по соглашению о предоставлении  отступного или новации, а также  передача имущественных прав».

То есть, если посредническая услуга оказана  на территории Российской Федерации, она  попадает под налогообложение. Критерии определения места оказания услуг (в том числе и посреднических) установлены статьей 148 НК РФ.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг), то при налогообложении посреднических сделок, не указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, надо руководствоваться местом оказания основной услуги. Когда договор посредничества заключен с комитентом (принципалом, доверителем) российской организацией, услуги посредника попадают под налогообложение на основании пункта 4 указанной статьи. Заключая сделку с третьим лицом, комиссионер выступает от имени комитента и за его счет, что ведет к тому, что все права и обязанности по такой сделке возникают именно у него. И если он заключает посреднический договор на реализацию услуг комитента, то необходимо правильно определить место реализации такой услуги по основному договору. Ведь в противном случае, это приведет к неправильному исчислению налогов, а соответственно и к штрафным санкциям.

         Таким образом,  под посредничеством следует понимать гражданское правоотношение, в силу которого одно лицо (посредник) за вознаграждение по поручению другого лица (клиента) от собственного имени, но в интересах и за счет клиента совершает двусторонние сделки (договоры) или содействует клиенту в их совершении.³

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 2. Порядок исчисления и уплаты НДС  при осуществлении посреднической деятельности 

            Индивидуальные предприниматели при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении таких договоров (ст. 156 НК РФ).

            Таким образом, налогооблагаемой базой по НДС у посредника будет являться только сумма его вознаграждения за исполнение посреднического договора.

В налоговую базу не включаются:

• - суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от комитентов, доверителей и принципалов для исполнения сделки (за исключением вознаграждения);
• - суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от покупателей товаров, работ или услуг.

Расчеты с бюджетом по указанным суммам должен провести сам заказчик.

           Сформированная индивидуальным предпринимателем налоговая база по НДС облагается по ставке в размере 18 процентов вне зависимости от того, по какой ставке подлежит налогообложению сам реализуемый товар, работа, услуга. НДС с суммы вознаграждения посредника, установленного в процентах от суммы совершенной сделки, а также дополнительных доходов посредника, определяется расчетным путем по налоговой ставке 18/118 (п. 3 ст. 164 НК РФ).

            Если посредник участвует в расчетах и удерживает суммы своего вознаграждения из поступивших от покупателей средств, их необходимо включить в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03–04–08/215).

         НДС, уплаченный по расходам, которые по условиям договора не возмещаются комитентом (принципалом), посредник — индивидуальный предприниматель может принять к вычету.

         В случае если товары, работы, услуги доверителя (комитента, принципала) освобождены от уплаты НДС, на вознаграждение посредника данная льгота не распространяется (п. 2 ст. 156 НК РФ).  Посредник платит НДС только со своего вознаграждения по ставке 18% (независимо от того, какие товары (работы,услуги) он продает – облагаемые НДС по ставке 10% или 18%, либо освобожденные от налога). Исключение составляют следующие операции:

• Предоставление в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
• Реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ;
• Оказание ритуальных услуг;
• Реализация изделий народных художественных промыслов (с  учетом отдельных ограничений).

           При реализации этих товаров ( работ, услуг) НДС не платят как сами продавцы, так и посредники. Авансы, полученные посредником от покупателей, облагаются у него только в части причитающегося НДС, посреднического вознаграждения.

        Если индивидуальный предприниматель оказывает посреднические услуги иностранным фирмам, то данные услуги подлежат обложению НДС по ставке налога в размере 18 процентов. Связано это с тем, что местом осуществления деятельности посредника признается территория Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

         С 1 января 2006 г. посредников наделили еще одной обязанностью. Согласно ст. 161 Налогового кодекса РФ перечень налоговых агентов дополнен организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность. Эта обязанность распространяется на те случаи, когда посредник заключил договор поручения, комиссии или агентирования с иностранным лицом, не состоящим на учете в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика. При реализации товаров, принадлежащих данному иностранному лицу, посредник — индивидуальный предприниматель должен уплатить в бюджет сумму НДС, предъявленную покупателям товаров на территории РФ. При этом налоговой базой будет считаться стоимость продаваемых товаров без включения в них НДС, но с учетом акцизов (если они есть). НДС начисляется при отгрузке (то есть при реализации товаров покупателям). В отличие от налогового агента, приобретающего товары у иностранца по договору поставки, принять к вычету сумму НДС из бюджета, уплаченную за иностранного комитента (доверителя, принципала), индивидуальный предприниматель не сможет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

       Часто на практике возникает ситуация, когда предоплата от покупателя поступает на счет посредника в одном налоговом периоде, а отгрузку товаров посредник производит в следующем периоде. При этом посредник удерживает свое вознаграждение из полученных им сумм от покупателей. Получается, что посредник должен будет уплатить НДС в периоде получения аванса (п. 1 ст. 156, п. 1 ст. 167 НК РФ).⁴

        Чтобы избежать данной ситуации, необходимо в посредническом договоре четко указать, что комитент (принципал) оплачивает услуги посредника на момент отгрузки товаров покупателям, например, в процентах от суммы поставки. Такая формулировка договора позволяет не платить НДС, поскольку к посреднику на счет поступили авансовые платежи для комитента (принципала). Поэтому налоговая база по НДС возникает у комиссионера только в момент получения вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. До момента отгрузки товаров посредническое вознаграждение считается невыплаченным, пока покупателю не отгружен товар.

Порядок выставления счетов-фактур по посредническим операциям

        Если стороны заключили договор поручения (или агентский договор по типу поручения), то посредник действует от имени доверителя (принципала) и счета-фактуры, соответственно, выставляются доверителем (принципалом) на имя третьего лица (покупателя), минуя агента, с регистрацией их в Книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

         Несколько иной порядок выставления счетов-фактур действует в рамках договора комиссии (агентирования по типу комиссии).

        При реализации товара комитента (принципала) посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры от своего имени. Первый экземпляр передается покупателю, второй хранится у посредника, в Книге продаж этот счет-фактура не регистрируется, а просто подшивается в журнал регистрации выставленных счетов-фактур.

         Реквизиты выставленного на имя покупателя счета-фактуры посредник указывает в своем отчете по исполнению посреднического договора перед комитентом (принципалом). Комитент (принципал) в течение пяти дней со дня отгрузки товара дублирует эту операцию счетом-фактурой от своего имени за своим номером на имя посредника в двух экземплярах. Один экземпляр комитент (принципал) передает посреднику, а второй регистрирует в книге продаж и хранит в журнале полученных счетов-фактур.

Посредник не регистрирует у себя в книге покупок полученный счет-фактуру, но хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур.

         Таким образом, факт реализации для целей налогообложения НДС отражает собственник проданного товара — комитент (принципал). А посредник в своей книге продаж показывает счет-фактуру на сумму собственного вознаграждения за посреднические услуги.

         На сумму вознаграждения посредник выставляет комитенту (принципалу, доверителю) отдельный счет-фактуру по посредническому договору. Этот счет-фактура регистрируется у посредника в установленном порядке в Книге продаж, а у комитента (принципала, доверителя) — в Книге покупок.

          В то же время посредник может указать сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре вместе со стоимостью приобретенных для комитента (принципала, доверителя) товаров, работ, услуг отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

          Исчисление НДС у собственника (продавца) при посреднических операциях: 

  Собственник (продавец) рассчитывает «исходящий НДС» исходя из полной суммы проданного товара, включающей в себя комиссионное вознаграждение. В соответствии с  требованиями НК РФ посредник обязан предоставлять отчет собственнику (продавцу) об отгруженных товарах и о полученных от покупателей средствах (если посредник участвует в расчетах). НДС, уплаченный посреднику, подлежит вычету у собственника (продавца) на общих основаниях.

Практический  пример

В январе текущего года ЗАО «Импульс» (комитент) и ЗАО «Люкс» (комиссионер) заключили  договор комиссии, согласно которому «Люкс» (комиссионер) обязуется продать  партию мёда, полученного от ЗАО  «Импульс» (комитента), за 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000руб).

Комиссионное  вознаграждение составляет 10% от цены сделки, или 11 800 руб. ( в том числе НДС – 1 800 руб.)

ЗАО «Люкс» участвует в расчетах, т.е получает деньги от покупателей и перечисляет их комитенту с удержанием суммы своего комиссионного вознаграждения.

Мед был  отгружен комитентом комиссионеру в  марте текущего года. ЗАО «Люкс» отгрузило мед покупателю в апреле текущего года. Выручка от продажи  меда (за минусом комиссии) была перечислена  комитенту в июле текущего года. Также в июле был выставлен счет комиссионера за комиссионные услуги, и подписан акт приемки-передачи этих услуг.