Налоговый контроль

     По  нашему мнению, с учетом того, что  контрольные мероприятия, проводимые налоговыми органами, могут затронуть интересы любого налогоплательщика, было бы целесообразно в НК РФ перечислить все практически так или иначе апробированные и оправдавшие себя формы налогового контроля, а также регламентировать порядок их проведения.⁸

2.2. Методы налогового контроля

 

     Сама  реализация контрольной деятельности происходит лишь путем применения уполномоченными  органами соответствующих методов  контроля.

     Метод обычно понимается как способ (или совокупность способов) практического осуществления или познания изучаемых явлений. Кроме того, категория метода может рассматриваться как совокупность свойственных человеку эмпирических приемов познания окружающей действительности. 
Как и при определении форм контроля, в отношении методов и методологии контроля также существует довольно большое многообразие точек зрения.

     Метод налогового контроля можно определить как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, т.е. при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля.

     Существуют  различные методы налогового контроля, как-то:

     1) общенаучные методы, такие как статистический, логический, сравнительный и другие;

     2) специальные методы исследования, такие как проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность;

     3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение и др.

     Особыми методами налогового контроля являются:

     - инвентаризация, под которой понимается  проверка фактического наличия  и состояния материальных ценностей, финансовых ресурсов, расчетно-кредитных отношений, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д. Инвентаризация оформляется результатами сличительной ведомости, актами сверок взаиморасчетов с бюджетом или с другими организациями.

     Инвентаризации  проводятся с целью контроля соответствия учетных данных реальным показателям  баланса, проверки наличия и физического  состояния материальных ценностей, выявления неиспользованных, залежалых или устаревших товаров и другого имущества организации.

     Инвентаризация  должна проводиться в обязательном порядке в следующих случаях:

     смена материально ответственного лица (при  коллективной материальной ответственности в момент ухода в отпуск бригадира или более 50% всей бригады);

     кража, ограбление, хищение, порча ценностей, злоупотребления, пожар или стихийное бедствие;

     ликвидация  или реорганизация организации, передача имущества в аренду, выкуп  или продажа организации в  целом как имущественного комплекса.

     Существуют  установленные нормативные сроки  проведения инвентаризаций. Для непродовольственных товаров инвентаризация проводится не реже одного раза в год (обычно на 1-е число месяца, но не ранее 1 октября текущего года). В отношении продовольственных товаров такая проверка осуществляется не реже двух раз в год.

     Выборочная  проверка проводится налоговыми органами по более ценным или пользующимся повышенным спросом товарам (или по сверхнормативным запасам) два или три раза в год. Если в результате выборочной инвентаризации выявляются фактические расхождения с учетными данными, то в организации должна быть организована внеочередная инвентаризация всех товаров.

     - экспертная оценка. Данный метод  применяется при контроле качества  выполненных работ или услуг  или хозяйственной деятельности, которая осуществляется на основании проектно-сметной и технической документации посредством сопоставлении фактических данных с существующими нормами экспертной оценки. В некоторых случаях налоговый инспектор проводит экспертную оценку последствий условных обязательств.⁹

     Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условное обязательство) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

2.3. Соотношение методов и форм  налогового контроля

 

     Дискуссия по вопросу определения форм и методов контроля в целом, а также финансового и налогового контроля в частности развернулась еще в советское время. Такого многообразия научных мнений не вызывал даже вопрос о сущности самого контроля. Принятие Налогового и Бюджетного кодексов, нормативно закрепивших формы налогового и финансового контроля, также окончательно не решило проблему соотношения форм и методов соответствующих видов контроля.

     До  проведения радикальной экономической  реформы 1990-х гг. теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась преимущественно экономическая наука, которая создала теоретическую базу и основы классификации различных форм и методов осуществления контроля. Во многом это объясняется тем, что контроль за хозяйственной деятельностью предприятий ранее осуществлялся в рамках ведомственных или межведомственных отношений организаций с контролирующими органами, в условиях, когда подконтрольная организация действовала в пределах установленных плановых заданий и не имела какой-либо значительной самостоятельности в сфере экономической деятельности. Поэтому выбор того или иного метода контроля, как правило, не приводил к каким-либо существенным правовым последствиям для самой организации, а юридическое значение имел только результат контрольной деятельности. Возможно, это была одна из причин того, что проблемам контроля и методам его осуществления было посвящено небольшое количество научных работ юридического профиля.

     В настоящее время в условиях полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, они приобрели юридическую значимость и нашли свое закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например, к отмене решений, принятых на основании результатов налогового контроля, полученных неправомерным образом, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д.

     Деятельность  налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом РФ в рамки правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля. При этом все действия налоговых органов должны соответствовать предписаниям правовых норм.¹⁰

     В интерпретации разных авторов ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, способами, видами либо формами контроля.

     1. Эти понятия подчас употребляются как взаимозаменяемые: одни специалисты трактуют формы контроля как слагаемые его метода, а по мнению других, наоборот, методы контроля положены в основу классификации его форм.

     Форма налогового контроля как внешнее выражение конкретного содержания отражается, прежде всего, в совершении конкретных действий по применению тех или иных приемов и способов для установления фактов объективной действительности, а также в документах налогового контроля, закрепляющих его результаты.

     Организация контрольной деятельности в целом предполагает организационное единство ряда контрольных процедур, являющихся совокупностью действий, объединенных общей конкретной целью (например, исследование помещений, предметов, документов и т.д.), которые представляют собой не что иное, как конкретное мероприятие налогового контроля.

     Таким образом, форму налогового контроля можно определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.

     Необходимо  отметить, что формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном, органичном единстве. Поэтому при осуществлении контрольной деятельности в правовой форме налоговой проверки уполномоченные органы применяют проверку документов как прием или способ изучения реального состояния расчетов по налогам с бюджетом.

     При этом проверка документов будет являться лишь одним из целого комплекса методов налогового контроля, применяемых налоговыми органами при проведении своей контрольной деятельности в форме налоговых проверок.

     Таким образом, в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях совпадающие по наименованию с самой установленной налоговым законодательством формой контроля.

     Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для защиты и сохранения баланса интересов обязанных и уполномоченных лиц при осуществлении налогового контроля.

     Тем не менее, эффективность отдельных мероприятий налогового контроля во многом будет зависеть от последовательности и сочетания применяемых при их проведении методов налогового контроля.

     Поэтому налоговые органы разрабатывают различного рода методические рекомендации, содержащие указания по наиболее эффективному осуществлению тех или иных видов контрольных мероприятий.

2.4. Этапы налогового контроля

 

     В процессе осуществления налогового контроля можно выделить несколько этапов.

     1. Подготовительный этап осуществления  налогового контроля предполагает: определение цели и сроков проведения налогового контроля; подбор исполнителей (специалистов) и их инструктаж; предварительное ознакомление с объектом налогового контроля, т.е. изучение «дела» налогоплательщика (наличие задолженности по уплате налогов или сборов, предоставление отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов, проведение мероприятий по реструктуризации задолженности и т.д.).

     2. Назначение мероприятий налогового контроля (например, налоговой проверки).

     3. Осуществление мероприятий налогового  контроля.

     4. Оформление материалов налогового  контроля и составление итогового документа, отражающего результаты мероприятий налогового контроля (например, составление справки и актов налоговых проверок).

     5. Обмен информацией с уполномоченными  органами о необходимости принятия  дополнительных мер (например, возбуждения уголовного дела и др.).¹¹

     При проведении налогового контроля для  достижения баланса между соблюдением  прав и законных интересов налогоплательщиков и исполнением фискальной функции государства в надлежащем объеме и порядке должностные лица налоговых органов должны исходить, прежде всего, из соблюдения следующих принципов налогового контроля:

     1. Законность проводимых мероприятий налогового контроля. Данный принцип означает, что налоговый контроль должен быть проведен строго в тех формах, теми методами и способами, которые определены в НК РФ. Проведение налогового контроля в иных формах, а также по основаниям и в порядке, не предусмотренными НК РФ, не допускается.

     2. Соблюдение правовой процедуры.  Все мероприятия налогового контроля осуществляются в определенной НК РФ процессуальной форме, несоблюдение которой является основанием для отмены решений налоговых органов, вынесенных по результатам налогового контроля.