Налоговые последствия ремонтных расходов по договору аренды

     При исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они обоснованны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Документально подтвержденные расходы — это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.⁵ Таким образом, арендатору следует документально подтвердить обоснованность расходов на ремонт арендованных основных средств.

     На  практике довольно часто встречается  ситуация, когда ремонт проводит арендодатель, а арендатор лишь компенсирует расходы  на него. В таких случаях в договоре аренды прямо указано: арендатор возмещает арендодателю расходы на ремонт. Однако наличие подобной формулировки в договоре неизбежно приводит к вопросам с вычетом входного НДС - по суммам, предъявленным подрядчиком арендодателю.

     По  мнению Минфина и налоговиков, при  возмещении расходов объекта обложения НДС не возникает⁶. А значит, и счета-фактуры на такие суммы выставлять не нужно.

     В итоге получается, что можно потерять вычет входного НДС. Конечно, его можно отстоять в суде⁷, но можно поступить и проще.

     Вместо  того чтобы в договоре аренды прописывать условия о возмещении расходов, лучше оформить агентский договор.

    В таком случае сторонам нужно оформить отношения: 

             Агентский договор                  Договор подряда

        ┌─────────────────────────┐        ┌──────────────────────┐

        │       Оплата расходов   │        │       Оплата         │

┌───────┴─────┐     агента     ┌──┴────────┴──┐ выполненных ┌─────┴───────┐

│  Арендатор  │                │ Арендодатель │    работ    │  Подрядчик  │

│ (принципал) ├───────────────>│    (агент)   ├────────────>│             │

│             │<───────────────┤              │<────────────┤             │

└─────────────┘  Отчет агента  └──────────────┘     Акт     └─────────────┘

                (с приложением                 приемки-сдачи

                     копий                      выполненных

                 документов),                      работ,

                 счет-фактура                   счет-фактура

                 на агентское

               вознаграждение,

                счет-фактура

                  на работы 

     По  агентскому договору арендодатель-агент от своего имени, но за счет арендатора-принципала обязуется организовать проведение ремонта (пункт 1 ст. 1005 ГК РФ). По исполнении агентского договора арендодатель оформляет отчет агента, прикладывает к нему копии документов, подтверждающих затраты на ремонт (акты, сметы и др.) (пункт 2 ст. 1008 ГК РФ), и перевыставляет на имя арендатора полученные от подрядчиков счета-фактуры⁸.

    Использование такого договора позволит избежать претензий проверяющих. При этом подрядный договор не может быть заключен более ранней датой, чем агентский (пункт 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85). А кроме того, в договоре нужно предусмотреть сумму агентского вознаграждения.⁹

2.2. Капитальный ремонт  арендованного основного  средства

     Согласно  ст. 616 ГК РФ «арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды». Это связано с тем, что арендодатель, являясь собственником (или представителем собственника), заинтересован в том, чтобы сохранить свое имущество и его стоимость.

     Вместе  с тем следует предупредить налогоплательщиков о том, что данная норма не действует автоматически («по умолчанию»). Если в договоре аренды на арендатора не возложена обязанность по проведению ремонта, то эти расходы арендатора будут оспариваться налоговым органом.

     Срок  капитального ремонта лучше определять в соглашении сторон. Впрочем, иногда стороны обязаны руководствоваться нормативными актами. Например, сроки и виды капитального ремонта зданий и сооружений устанавливаются СНиПами. Если указания нормативных актов или договор не определяют сроки или неотложная необходимость в проведении работ возникла не по вине арендатора, капитальный ремонт производится арендодателем в разумный срок. Таково указание ГК РФ.

     Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

     произвести  капитальный ремонт, предусмотренный  договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть  ее в счет арендной платы;

     потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

     потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

     Расходы по капитальному ремонту арендуемых зданий, сооружений и помещений осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов по капитальному ремонту не влияют.

     Когда расходы на капитальный ремонт возмещает  арендодатель, то в целях налогообложения  прибыли они не учитываются.

     Арендатор может также участвовать в  проведении капитального ремонта. Расходы на ремонт основных средств относятся у организаций и индивидуальных предпринимателей к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (подп. 18 п. 47 Порядка, п. 1 ст. 260 НК РФ). Для целей налогообложения при наличии документального подтверждения фактические затраты в пределах его доли и будут отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2007 по делу № А11-1883/2006-К2-18/210).

     В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендатор проводит ремонт арендованных основных средств за свой счет, а затем арендодатель возмещает ему эти расходы. Как правило, арендатор уменьшает на сумму своих расходов на ремонт арендованного основного средства сумму арендной платы. В налоговом учете, расходы на ремонт, возмещаемые арендодателем, арендатор не отражает

    На  практике нередкой является ситуация, когда в договоре аренды предусмотрено, что ремонт основного средства должен проводить арендодатель, однако фактически его осуществляет арендатор за свой счет. Так как на арендатора не возложена обязанность проводить ремонт арендованного основного средства, для целей налогообложения расходы на ремонт в данном случае не учитываются.

2.3. Ремонт арендованного  помещения до государственной  регистрации договора

     Можно ли учесть расходы на ремонт арендованного помещения до госрегистрации договора аренды, в Налоговом кодексе не сказано. Согласно статье 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Такое же мнение приведено в пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53 в отношении договора аренды нежилых помещений, заключенного на срок не менее одного года.

     Следовательно, договор аренды, срок действия которого составляет не менее года, не прошедший государственную регистрацию, считается незаключенным, а организация, получившая в аренду здание, сооружение, нежилое помещение, не является арендатором. Поэтому, по мнению налогового органа, она не вправе учесть затраты на ремонт в расходах согласно статье 260 НК РФ. Однако в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 № Ф08-3567/2005-1437А по делу № А53-5163/2005-С6-38 суд отменил решение налогового органа, не признавшего расходы на ремонт арендованного помещения, которые были произведены до госрегистрации договора. Суд указал, что имущество фактически использовалось налогоплательщиком в период проведения ремонта, а договор в дальнейшем был зарегистрирован. И поскольку расходы на ремонт арендуемого помещения налогоплательщик подтвердил документально, а также имеется их экономическое обоснование, то в этом случае арендные платежи можно включить в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды. Кроме того, гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. Из норм части 3 статьи 2 ГК РФ следует, что нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать последние для целей налогообложения.

     Несмотря  на указанное решение суда, у организации, учитывающей затраты на ремонт арендованного  нежилого помещения в расходах до государственной регистрации договора аренды, могут возникнуть споры с налоговым органом. Как избежать подобных споров? На основании пункта 2 статьи 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного договора применяются к отношениям, возникшим до его заключения. Данная норма позволяет вписать в договор аренды условие о том, что действие договора распространяется на период с момента передачи имущества будущему арендатору. При наличии в договоре такого условия и акта о приеме-передаче помещения можно учесть затраты на ремонт в расходах и при отсутствии госрегистрации, то есть с момента получения имущества в пользование. Об этом говорится в письмах Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3 и ФНС России от 13.07.2005 № 02-1-07/66.

     Если в договоре аренды не оговорено, что его действие распространяется на период с момента передачи имущества потенциальному арендатору, но имеется акт о приеме-передаче нежилого помещения (здания, сооружения), то затраты на ремонт учету в расходах не подлежат. Вместе с тем в постановлениях ФАС Московского округа от 24.10.2008 № КА-А40/9881-08 и ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 № А56-32842/2006 указано на возможность учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт арендуемого помещения до факта государственной регистрации договора аренды и при отсутствии специальной оговорки в договоре. При этом организация должна подтвердить, что во время ремонта она реально использовала помещение в деятельности, а также представить зарегистрированный впоследствии договор аренды.

2.4. Расходы на ремонт  автомобиля, сданного  в аренду без  экипажа

     Транспортные  средства организации, как собственные, так и арендованные, подвергаются физическому и моральному износу и нуждаются в восстановлении своих технических характеристик.

    Необходимо  отличать ремонт от технического обслуживания.

    Понятия «техническое обслуживание» и «ремонт» определены в Положении о техническом  обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденном Минавтотрансом РСФСР  20 сентября 1984г. Под техническим обслуживанием понимается комплекс плановых мероприятий, проводимых с целью поддержания автотранспорта в работоспособном состоянии. Ремонт - это совокупность мероприятий по восстановлению исправного или работоспособного состояния автотранспорта.

    Если  ремонт связан с устранением как  уже возникших неисправностей, так  и с заменой деталей до выхода их из строя, то техническое обслуживание не связано с устранением выявленных неисправностей, оно осуществляется лишь с целью поддержать эксплуатационные свойства объекта основных средств (п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств¹⁰). 
 

     Обязанности сторон по договору аренды по осуществлению  ремонта арендованного имущества  определены в ст. 616 ГК РФ. По общему правилу, если иное не установлено договором аренды, обязанность проводить текущий ремонт арендованного основного средства лежит на арендаторе. Капитальный ремонт арендованного автомобиля должен осуществляться за счет арендодателя.

     Из  каждого правила есть исключения: имущество, сданное по договору проката, а именно – транспортное средство, арендованное без экипажа (п. 1 ст. 631 ГК РФ).

     В статье 644 ГК РФ указано, что арендатор  в течение всего срока договора аренды транспортного средства без  экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного имущества, в том числе осуществлять текущий и капитальный ремонт. Данная норма носит императивный характер.

     На  основании пункта 4 статьи 421 ГК РФ условия  договора определяются по соглашению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В силу пункта 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Таким образом, условие договора, согласно которому обязанность по проведению текущего и капитального ремонта транспортного средства возложена на арендодателя, а не на арендатора, не соответствует закону. Поэтому все расходы на ремонт транспортного средства должен осуществлять арендатор. Возложить такие расходы на арендодателя стороны не вправе. И если такое условие будет включено в договор, оно будет считаться недействительным. Данной позиции придерживаются и суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 № А13-10680/2005-21 и ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.2006 № А29-3716/2005а).