Налоговая система и развитие предпринимательства в России

Законодательство о государственной поддержке малого предпринимательства охватывает весь контингент малых предприятий и касается примерно 1 млн. предприятий, на которых работает около 8 млн. человек. Что касается налогового законодательства, касающегося малого бизнеса, то его применение носит ограниченный характер и касается только определенного контингента малых предприятий.

К настоящему времени сложились три параллельно действующих системы налогообложения предприятий малого бизнеса: общая для всех предприятий, упрощенная и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. На вторую и третью системы возлагались серьезные надежды, связанные и с ростом числа налогоплательщиков и с ростом налоговых поступлений.

Нельзя не отметить, что упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход – это концептуально разные налоговые режимы. В первом случае законодательство заложена идея непосредственно упрощения механизма отчетности и уплаты налогов при некотором снижении налогового бремени, но сохраняется связь величины налоговых изъятий с результатами деятельности налогоплательщика, во втором – эта связь полностью утрачивается.

На первом этапе введения упрощенной системы налогообложения предполагалось постепенное сближение нового режима налогообложения с принципами взимания налога на прибыль, заложенными в гл. 25 НК РФ: декларировалась отмена с 1 января 2005 г. объекта налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, при ставке налога в 15%, то есть на 40% ниже, чем по налогу на прибыль, в условиях отмены налога на прибыль и налога на имущество представляется на первый взгляд для налогоплательщиков чрезвычайно привлекательным.

На практике все получилось не так, как было задумано. Во-первых, оставили в действии механизм применения в качестве объекта налогообложения доход и, как выяснилось, большинство налогоплательщиков пользуются именно им: из всех полученных поступлений налога в 2005 г., 68,3% приходится на тех налогоплательщиков, которые используют для определения налоговой базы показатель дохода. Отсюда следует вывод о том, что из возможного контингента плательщиков единого налога при упрощенной системе налогообложения своим правом пользуются только те, чьи расходы незначительны, - скорее речь здесь может идти о мелком бизнесе.

Не вызывает никакого сомнения тот факт, что для тех потенциальных плательщиков единого налога при УСН, которые имеют сколько-нибудь значительный бизнес и соответственно несу определенные затраты, в том числе материальные, имеют контрагентов, препятствием является «льгота» по НДС, выраженная в освобождении от обязанности налогоплательщиков. Дело в том, что существующая формулировка  освобождения предприятий малого бизнеса от уплаты НДС концептуально отличается от 0-й ставки налога, - для малого бизнеса, работающего в условиях специального режима, объект налогообложения отсутствует, а налоговое законодательство по НДС соответственно не действует, что материализуется, в том числе, и в отсутствии налоговых вычетов «входного» НДС: если ведется производственная деятельность, то на небольших предприятиях таки налоговые вычеты в разы больше собственных налоговых обязательств. Кроме того, сдерживает и то, что потребители продукции таких предприятий тоже вычета по НДС не получат, а значит цены производителей скорее всего окажутся неконкурентными. Таким образом, при существенном удельном весе материальных затрат в расходах налогоплательщика, все преимущества упрощенной системы налогообложения, в том числе и возможность списания основных средств на затраты в момент введения их в производство, утрачиваются.

Если рассматривать проблему перехода предприятий на УСН с позиции динамики налоговых поступлений, то успехи очевидны: в бюджеты субъектов РФ поступило в 2005 г. 32,7 млрд. руб., что на 33,5% больше, чем в предыдущем году. Однако, в налоговых доходах субъектов Федерации удельный вес налога не велик – 1,5%, за год он вырос только на 0,1%. Как известно, из бюджетов субъектов Федерации часть налоговых поступлений отчисляется в местный бюджеты – в 2005 г. 6,8 млрд. руб., что составило 1,6% от налоговых поступлений в местные бюджеты. Таким образом, при постоянном росте абсолютных значений налоговых поступлений, значение их в соответствующих бюджетах крайне незначительны.

Законодательство постоянно с момента введения единого налога при УСН в Налоговый кодекс вносит определенные коррективы в механизм его функционирования, но до 2006 г. коренных изменений не происходило. С 2006 г. подход к роли упрощенной системы налогообложения принципиально изменился. Если раньше упрощенная система налогообложения применялась в соответствии с п. 1 ст. 346.11 наряду с общей системой налогообложения, то теперь применяется на ряду с «иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах», то есть актуально говорить о том, что налогоплательщики могут применить одновременно и ЕНДВ, если будут соблюдены определенные, предусмотренные в Налоговом кодексе, условия. На практике это означает, что если у организации, работающей в условиях ЕНДВ, появляются операции, по которым они  обязаны были платить налоги по общеустановленным правилам (например, они помимо розничной торговли осуществляют оптовую торговлю), то они теперь имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, что даст возможность сэкономить за счет неуплаты ряда налогов и не вести громоздкую отчетность.

Еще одним существенным изменением в пользу налогоплательщиков можно считать расширение возможностей единовременного списания средств, потраченных на основные средства, за счет расходов на их сооружение и изготовление, а также на самостоятельное создание нематериальных активов.

Ожидать коренных изменений в сторону роста налоговых поступлений от указанных нововведений не приходится, - скорее можно говорить о некотором облегчении положения тех налогоплательщиков, которые упрощенную систему налогообложения уже применяют.

Глобальные проблемы коснулись индивидуальных предпринимателей, которые работают самостоятельно без применения наемного труда, - для них вместо единого налога ввели патент, количество этих предпринимателей ограничено перечнем из 58 видов деятельности, перечисленных в НК РФ и являющимся закрытым.

Патентная система по внутреннему содержанию близка к принципам взимания единого налога на вмененный доход. Связь прослеживается по двум важнейшим направлениям. Во-первых, стоимость патента, то есть налог, не связана с результатами деятельности налогоплательщика и построена по принципу обложения вмененного дохода. Во-вторых, большинство видов деятельности, перечисленных в НК РФ для возможного использования патентной формы уплаты налога, совпадает с видами деятельности, используемых для перевода на ЕНДВ. Те 27 видов деятельности, которые не попадают под налогообложение ЕНДВ, встречаются достаточно редко у предпринимателей, которые работают без применения наемного труда (например, услуги соляриев, физкультурно-оздоровительной деятельности, перевозка пассажиров и грузов на водном транспорте и т.д.). Заставить других предпринимателей из указанного списка официально зарегистрироваться и платить налог, хоть и в форме патента, достаточно проблематично, учитывая специфику их деятельности, традиционно нелегальной. Речь идет о сдаче в аренду квартир, гаражей, услуг консьержей и сторожей, нянь, репетиторстве, копировальных работах и подобных видах деятельности, налоговое администрирование которых крайне сложно и малоэффективно. Можно предположить, что большинство из предпринимателей, получающих доходы от подобных видов деятельности, о патенте никогда не слышали и, без очень широкой и профессионально организованной рекламы, не услышат.

Общим для патентной формы уплаты налога и ЕНДВ является механизм введения налога в действие: решение принимается законодательством субъектов Федерации или муниципальных образований, они же выбирают виды деятельности и способы расчета или корректировки вмененного дохода.

Предприниматели, переходящие на уплату патента, должны соблюдать количественные параметры деятельности, предусмотренные для плательщиков единого налога при УСН, они касаются предельного размера дохода и стоимость основных фондов и нематериальных активов. Применяемая к потенциально возможному годовому доходу налогоплательщика для расчета стоимости патента ставка, равняется ставке, применяемой для расчета единого налога для тех предпринимателей, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доход.

Стоимость патента также, как и единого налога, для тех налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доход, уменьшится на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, стоимость патента также как и единого налога, не может быть уменьшена более чем на 50%. В рассматриваемом случае с патентом, указанные взносы в любом случае, в соответствии с пенсионным законодательством, касающимся индивидуальных предпринимателей, составляют 1800 руб. в год и могут уплачиваться ежемесячными платежами по 150 руб. или в полной сумме по истечении года. В результате, остается вопрос, могут ли индивидуальные предприниматели уменьшать стоимость патента на сумму еще не оплаченных страховых взносов, поскольку патент может быть взят не только на год но и на квартал, полугодие или 9 месяцев, - это для многих предпринимателей будет вялятся основанием для решения о переходе на уплату патента.

Главная сложность введения патентной формы налогообложения связана с определением потенциально возможного годового дохода налогоплательщика. В отличие законодательства по ЕНДВ, Налоговый кодекс не определяет соответствующие показатели, а значит, решения принимают органы власти субъектов Федерации, - это самая главная причина медленного введения налога. Единственный ориентир, который содержится в НК РФ, это привязка потенциально возможного годового дохода налогоплательщика к месячной базовой доходности по ЕНДВ, - он не может превышать эту доходность более, чем в 30 раз. Таким образом, простые расчеты показывают, что потенциально возможные доход, например, по отрасли бытового обслуживания не может превышать 7500*30=225000 руб., а стоимость патента – 13500 руб.

Анализ уже имеющихся региональных законов по введению УСН на основе патента показывает, что стоимость патента несколько ниже, чем сумма ЕНДВ, рассчитанная без понижающих коэффициентов базовой доходности для тех предпринимателей, которые работают без привлечения наемного труда.

Законодательство субъектов Федерации по-разному подходят к проблеме определения стоимости патента, - большинство законов определяют стоимость патента без учета условий деятельности налогоплательщика, но есть и законы, в которых стоимость патента уменьшается в зависимости от снижения статуса муниципального образования, в котором ведется деятельность.

Готовящиеся поправки в соответствующий раздел Налогового кодекса содержит разъяснения, касающиеся того, что патент действует на территории того субъекта Федерации, на которой он выдан, но в настоящее время, исходя из меняющегося законодательного материала, такой вывод сделать нельзя. Таким образом, вполне возможна ситуация, что деятельность работника может осуществляться на территории субъектов Федерации, где ЕНДВ введен и где не введен. В таком случае, налогоплательщику придется платить единый налог в том субъекте Федерации , где его вид деятельности попадает под налогообложение ЕНДВ, поскольку применение ЕНДВ носит обязательный характер.

В целом напрашивается вывод о крайне ограниченных возможностях патентной формы уплаты налога в связи с тем, что практически все субъекты Федерации широко принимают ЕНДВ, а возможные для перехода на специальный режим виды деятельности для УСН на основе патента и ЕНДВ во многом совпадают. Единый налог на вменяемый доход получил широкое распространение, чем упрощенная система налогообложения, что понятно, учитывая обязательный характер его применения в тех субъектах Федерации, которые приняли соответствующие законодательство, а их абсолютное большинство, и контингент плательщиков. В 2005 г. поступило 42,6 млрд. руб. единого налога на вмененный доход, причем в консолидированный бюджет субъекта федерации – 38,3 млрд. руб. из бюджета субъекта Федерации поступило в доходы местных бюджетов, что составило 7,4% их налоговых доходов.

В соответствии с Федеральным законом №101-ФЗ от 21 июля 2005 г. Введение в действие и регулирование правил уплаты ЕНДВ с 1 января 2006 г. делегируются местным органом власти. В результате возникла такая же проблема, как и с введением патентной формы уплаты налога: к 1 января 2006 г. законодательство не было готово. Такое положение связано с тем, что местные органы власти должны были успеть принять и опубликовать нормативные акты по введению налогов в своих муниципальных образованиях не позднее 1 декабря 2005 г., что далеко не у всех получилось. В результате пришлось пролонгировать ранее действующие правила введения ЕНДВ до 2007 г. для тех регионов, в которых местное законодательство пока не принято.

С 2006 г. принято решение о расширении контингента плательщиков ЕНДВ за счет предприятий общественного питания без залов обслуживания, сдачи в аренду стационарных торговых мест без залов обслуживания, гостиничных услуг, рекламе на транспорте, при наличии соответствующих решений органов власти муниципальных образований (если местные власти законодательство по введению ЕНДВ не принято, то региональных органов власти) Одновременно сузились возможности использования ЕНДВ для предприятий торговли. В результате нововведений в гл. 26.3 НК РФ изменения коснулись самого определения розничной торговли, - объясняется это тем, что ранее используемое определение противоречило Гражданскому кодексу. По действующему с 2006 г. определению розничной торговли, под такой торговлей понимается только торговля товарами на основе договоров розничной купли-продажи. Разница заключается в том, что теперь покупателем продукции предприятия, работающего в условиях ЕНДВ, может быть только физическое лицо, которое может использовать купленный товар только в личных, но не в производственных нуждах. Таким образом, предприятия оптовой , в том числе мелкооптовой, торговли, даже реализующие товары за наличный расчет, реализующие товары предпринимателям или продающие собственную продукцию должны будут выбирать другую систему налогообложения: общую или упрощенную.

Одновременно нельзя не заметить, что налоговые поступления от тех видов торговой деятельности, которые переводятся на режимы налогообложения, связанные с величиной конечных показателей деятельности, могут значительно снизиться, поскольку возможностей сокрытия объекта налогообложения у них достаточно, особенно при торговле за наличный расчет. В то же время действующие показатели базовой доходности для таких видов деятельности высокие, а суммы налоговых изъятий – гарантированные.

Еще одно значительное изменение: возможность выбора из всей совокупности предприятий бытового обслуживания отдельных видов и подвидов для перевода на ЕНДВ (ранее возможно было перевести на ЕНДВ только полностью все отрасли бытового обслуживания). Это очень правильное решение, поскольку невозможность при помощи одного корректирующего коэффициента установить справедливые границы налоговых изъятий для ряда видов и подвидов бытовых услуг (их 623), таких, например, как парикмахерские услуги, особенно в больших городах привело к тому, что из сферы применения ЕНДВ выпадало все бытовое обслуживание.

Главная сложность введения ЕНДВ в субъектах Федерации – установление корректирующие базовую доходность коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, можно себе представить, какие вероятные проблемы это вызовет на уровне муниципальных образований.

В результате произведенных изменений правил налогообложения предприятий малого бизнеса, находящихся на специальных налоговых режимах можно предположить рост поступлений средств в местные бюджеты и, что крайне важно, появление у них собственного значительного финансового источника – ЕНДВ, этот налог затрагивает весьма существенный контингент налогоплательщиков. Что касается введения патента, то не смотря на огромный потенциал этого налога, специфика налогоплательщиков такова, что ждать от них добровольной уплаты стоимости патента достаточно сложно, - необходимо задействовать все возможности налогового администрирования.     

3.2  РОЛЬ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РАЗВИТИИ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО И СРЕДНЕГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

В налоговой сфере существует ряд проблем, препятствующих развитию малого бизнеса. В первую очередь это проблемы, которые возникают при применении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Одна из них заключается в том, что базовая доходность определяется, по сути, методом проб и ошибок. По ряду видов деятельности она существенно завышается, что приводит к фактической неспособности индивидуальных предпринимателей уплачивать налоги. Представляется переходить на определенные методики, позволяющие объективно оценивать базовую доходность, так как от объективности установления данного параметра напрямую зависит размер уплачиваемого предпринимателями налога.