Налогообложение при продаже предприятия как имущественного комплекса

Стоимость каждого вида имущества при исчислении налоговой базы определяется как произведение его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. При реализации предприятия по цене, превышающей балансовую стоимость активов, к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг поправочный коэффициент не применяется.
 

ПРИМЕР 1.
 

Организацией принято решение о продаже предприятия как имущественного комплекса. Имущество, входящее в состав предприятия, и его балансовая стоимость указаны в табл. 1.

Таблица 1. Имущество, входящее в состав предприятия

 

Цена, по которой продается предприятие, равна 1 828 000 руб. Решение о переоценке ценных бумаг не принималось.

Предприятие продано по цене, превышающей балансовую стоимость имущества. Поправочный коэффициент будет равен 1,2 [(1 828 000 руб. - 60 000 руб. - 40 000 руб.) : (1 540 000 руб. - 60 000 руб. - 40 000 руб.)]. Таким образом, стоимость имущества для целей обложения НДС составит:

- основные средства - 1 440 000 руб. (1 200 000 руб. х 1,2);

- товары - 288 000 руб. (240 000 руб. х 1,2);

- дебиторская задолженность - 60 000 руб. (коэффициент не применяется);

- ценные бумаги - 40 000 руб. (коэффициент не применяется).
 

Обратите внимание: налоговая база по дебиторской задолженности будет определяться в порядке, установленном статьей 155 НК РФ. В результате если в составе предприятия имеются ранее приобретенные права требования, применяются следующие правила. При реализации предприятия ниже балансовой стоимости налоговая база соответствует разнице между балансовой стоимостью задолженности, умноженной на поправочный коэффициент 1, и расходами на приобретение этой задолженности. Если предприятие продано по цене, превышающей балансовую стоимость, налоговая база будет равна разнице между балансовой стоимостью задолженности и расходами на ее приобретение.

Продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру. В качестве итога в графе 9 такого счета-фактуры указывается цена, по которой продано предприятие. Активы, реализация которых облагается НДС, отражаются в счете-фактуре по группам, для которых предусмотрены различные правила определения налоговой базы. В сводном счете-фактуре указывается также стоимость имущества, реализация которого не подлежит обложению НДС. В отношении такого имущества в графе 8 «Сумма налога» делается отметка, что операция не облагается налогом. Обратите внимание: в сводном счете-фактуре отражается стоимость ценных бумаг, хотя общий порядок составления счетов-фактур не требует выписывать счет-фактуру при реализации ценных бумаг. К сводному счету-фактуре необходимо приложить акт инвентаризации.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графе 7 «Налоговая ставка» указывается расчетная налоговая ставка 16,67%. Она непосредственно предусмотрена пунктом 4 статьи 158 НК РФ. Сумма налога определяется как произведение этой ставки на налоговую базу. В то же время статья 164 НК РФ, устанавливающая ставки по НДС, не предусматривает применение расчетной ставки 16,67%. Если сумма НДС исчисляется расчетным методом, налоговая ставка признается равной отношению 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Тем не менее указание в статье 158 НК РФ применять ставку 16,67% не позволяет налогоплательщику при реализации предприятия применять иные ставки (20/120, 10/110). В результате к имуществу, передаваемому в составе предприятия, может применяться только ставка 16,67%. Это относится и к товарам, реализация которых облагается согласно общему правилу (ст. 164 НК РФ) по ставке 10%. Таким образом, целесообразнее передавать подобные товары в рамках отдельной сделки купли-продажи.

Обратите внимание: в рассматриваемом случае к цене реализации того или иного имущества, отражаемого отдельной строкой в счете-фактуре, положения статьи 40 НК РФ не применяются. В договоре купли-продажи предприятия цена каждого вида активов не устанавливается. Стоимость имущества для целей обложения НДС, входящего в предприятие, определяется расчетным методом путем применения поправочных коэффициентов 1 или 2. За исключением ситуации, когда предприятие продается по балансовой стоимости.

ПРИМЕР 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что часть товаров, балансовая стоимость которых составляет 40 000 руб., включена статьей 164 НК РФ в перечень товаров, облагаемых по ставке 10%. Вся сумма дебиторской задолженности, передаваемая в составе предприятия, - требования к покупателям реализованных товаров.

Сумма НДС, исчисленного с каждого вида имущества, составит:

- по основным средствам - 240 048 руб. (1 440 000 руб. х 16,67%);

- по товарам - 48 009,6 руб. (288 000 руб. х 16,67%);

- по дебиторской задолженности – 0 руб.;

- по ценным бумагам – 0 руб.
 

То есть ставка 16,67% применяется ко всей стоимости товаров. Реализация ценных бумаг и дебиторской задолженности НДС не облагается.
 

Если для целей реализации предприятия организация приобретала и использовала товары (работы, услуги), сумма налога, предъявленная продавцами данных товаров (работ, услуг), подлежит вычету. Причем сумма предъявленного налога будет приниматься к вычету только в части, приходящейся на имущество, реализация которого подлежит обложению НДС. Для этого «входной» НДС следует распределить пропорционально стоимости имущества, входящего в состав предприятия. Соответственно к вычету будет принят лишь «входной» НДС, относящейся к имуществу, реализация которого подлежит обложению налогом. Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
 

ПРИМЕР 3
 

Вновь воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что в дополнение к указанному в табл. 1 имуществу в составе предприятия передаются облигации на сумму 500 000 руб. Допустим, при продаже предприятия организация воспользовалась услугами консалтинговой компании. Стоимость услуг составила 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Поскольку часть передаваемого имущества в составе предприятия не облагается НДС (ценные бумаги и дебиторская задолженность), всю сумму «входного» НДС к вычету принять нельзя. В состав налоговых вычетов может быть включено только 2823,5 руб.:

4000 руб. х [(1 199 952 руб. + 239 990,4 руб.) : (1 199 952 руб. + 239 990,4 руб. + 60 000 руб. + 40 000 руб. + 500 000 руб.)]

2.2 Налог на прибыль.

В отличие от главы 21 НК РФ глава 25 не предусматривает каких-либо особенностей при определении налоговой базы в случае продажи предприятия. Существует мнение, что с точки зрения гражданского законодательства предприятие как объект недвижимости является сложной вещью. Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь или сложная вещь (ст. 134 ГК РФ). Напрашивается вывод, что реализуемое предприятие в налоговом законодательстве следует рассматривать как товар. Это означает, что налоговая база по налогу на прибыль будет определяться путем сопоставления общей стоимости имущества, включаемого в состав предприятия, с доходом от реализации предприятия.

Однако описанная позиция не является правильной. Даже рассматривая предприятие в качестве имущественного комплекса, нельзя отрицать наличие в его составе различных имущественных объектов. Это непосредственно следует из положений гражданского законодательства. Одновременно налоговое законодательство не оперирует понятием сложной вещи как единого объекта имущества. Поэтому в целях обложения налогом на прибыль операций по продаже предприятия необходимо руководствоваться общими положениями НК РФ. Как известно, глава 25 НК РФ по-разному определяет налоговую базу при продаже различных видов активов. Таким образом, в зависимости от вида реализуемого имущества или имущественных прав следует применять соответствующие правила определения налоговой базы, предусмотренные главой 25 НК РФ.

Основная проблема при отражении в налоговом учете операций по продаже предприятия - определение цены реализации каждого вида активов. Как уже отмечалось, специального механизма определения налоговой базы при реализации предприятия в главе 25 не предусмотрено. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль продажа предприятия - совокупность операций по реализации активов, входящих в состав имущественного комплекса. Конечно, в дополнение к общей цене продажи предприятия налогоплательщик может отдельно установить цену каждого передаваемого актива. В то же время не всегда будет понятно, на какие показатели ориентироваться при установлении цены на тот или иной актив. В результате представляется возможным реализация несколько иного подхода к определению стоимости активов, включаемых в состав имущественного комплекса. Речь идет об использовании расчетного способа определения цены активов, аналогичного тому, который установлен главой 21 НК РФ. То есть применение поправочного коэффициента 1 и поправочного коэффициента 2 к балансовой стоимости. Однако сразу обратим внимание, что использование поправочных коэффициентов не всегда позволит получить адекватную оценку активов. Во-первых, в состав предприятия как имущественного комплекса включаются долги. Очевидно, что их наличие в составе реализуемого предприятия приведет к занижению совокупной стоимости активов, включаемых в состав предприятия. Во-вторых, коэффициентный метод подразумевает применение единого коэффициента ко всем активам. В результате может сложиться ситуация, когда стоимость части имущества будет необоснованно завышена, а стоимость другой части занижена.

Заметим также, что в отличие от ситуации с НДС при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль применение положений статьи 40 НК РФ будет вполне обоснованным. Таким образом, после определения стоимости отдельных активов на основании расчетного метода налогоплательщику не лишним будет проверить соответствие полученных результатов уровню рыночных цен.

Независимо от того, с прибылью или убытком продается предприятие, в налоговом учете может признаваться отрицательный результат от продажи отдельных активов. Не следует забывать, что при реализации ряда активов главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытков от их реализации. Так, получив убыток от реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик не сможет сразу уменьшить на его величину налоговую базу. Убыток включается равными долями в состав прочих расходов налогоплательщика в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

Заметим, что реализация амортизируемого имущества в составе предприятия как имущественного комплекса не означает сокращение срока его полезного использования. Таким образом, если после продажи предприятия налогоплательщик не планирует получать доходы, он не сможет уменьшить впоследствии налоговую базу на убыток от реализации амортизируемого имущества. Аналогичный вывод правомерен и в отношении убытка от реализации ценных бумаг и приобретенных прав требования. Данные убытки также подлежат признанию в особом порядке. Поэтому уменьшить на такие убытки налоговую базу можно будет, только если в дальнейшем фирма получит доход от этих же операций.

При реализации предприятия как имущественного комплекса для целей исчисления налога на прибыль будут признаны затраты, непосредственно связанные с такой продажей. Что же это за расходы?

К ним относятся расходы на подготовку предприятия к передаче: расходы на инвентаризацию имущества и составление передаточного акта, расходы на услуги независимого аудитора. Это связано с тем, что по общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 563 ГК РФ, бремя таких расходов несет продавец. Таким образом, если договором не предусмотрено, что те или иные расходы по передаче предприятия осуществляются за счет покупателя, они будут экономически оправданными для продавца.

Обратите внимание: момент передачи предприятия покупателю может не совпадать с моментом перехода к нему права собственности на это предприятие. Напомним, что переход права собственности определяется датой государственной регистрации этого права, а момент передачи - датой подписания передаточного акта. Однако не являясь до регистрации собственником полученного предприятия, покупатель получает право распоряжаться имуществом предприятия в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых оно приобреталось. В свою очередь продавец, сохраняющий право собственности на переданное предприятие до момента государственной регистрации, лишается такой возможности. Таким образом, если продавец после передачи предприятия осуществляет какие-либо расходы, связанные с деятельностью данного предприятия, они не могут признаваться для целей обложения налогом на прибыль. Исключение составляют лишь случаи, когда продавец получает за это вознаграждение от покупателя.