Налогообложение при продаже предприятия как имущественного комплекса

Условие о цене является существенным условием договора продажи предприятия. При отсутствии согласованного условия о цене в таком договоре он считается незаключенным (ст. 555 ГК РФ). При определении цены предприятия принимается во внимание не только стоимость составляющего его имущества. Цена предприятия как бизнеса напрямую зависит от его деловой репутации. Внешне она выражается в цене знаков индивидуализации, которая иногда может быть сравнима с ценой передаваемых материальных активов или даже значительно превышать ее.

Проведение инвентаризации, аудиторской проверки, оценки предприятия и иных действий при подготовке к заключению договора продажи требует от сторон значительных усилий и затрат. Распределение обязанностей и расходов по их проведению должно основываться на соглашении сторон.

Договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. К договору обязательно должны быть приложены: акт инвентаризации; бухгалтерский баланс; заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия; перечень долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. 1 ст. 560 ГК РФ). При отсутствии какого-либо из указанных документов письменная форма договора будет считаться нарушенной. Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность (п. 2 ст. 560 ГК РФ).

Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Порядок регистрации прав на предприятие и сделок с ним определен ст. 22 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

1.3. Исполнение договора продажи предприятия.

Исполнение договора продажи предприятия можно свести к трем наиболее важным действиям сторон:

- уведомление кредиторов по обязательствам, включенным в состав предприятия;

- передача предприятия продавцом покупателю;

- выплата покупателем стоимости предприятия.

Уведомление кредиторов по обязательствам, включенным в состав предприятия, по договоренности между сторонами осуществляется одной из них в порядке, предусмотренном ст. 562 ГК РФ. В частности, уведомить кредиторов надо в письменной форме до передачи предприятия продавцом покупателю. При этом следует иметь в виду, что в форме указанного уведомления кредитору фактически делается предложение о переводе долга с продавца предприятия на его покупателя. Поэтому в соответствии с п. 2 п. 1 ст. 389 и ст. 391 ГК РФ ответ кредитора будет считаться надлежащим образом оформленным, если ему придана письменная форма.

Кредитор, не сообщивший в письменной форме продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, обладает особыми полномочиями для защиты своих прав. Так, в течение трех месяцев со дня получения уведомления он может потребовать либо прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения продавцом причиненных этим убытков, либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части (п. 2 ст. 562 ГК РФ). Указанный трехмесячный срок по своей природе является сокращенным сроком исковой давности.

Если кредитор, уведомленный надлежащим образом, или ничего не сообщит продавцу, или не заявит ни одно из перечисленных требований, то он будет считаться кредитором, не давшим согласия на перевод долга по обязательствам, включенным в состав предприятия, с продавца на покупателя. Вследствие этого стороной по таким обязательствам остается продавец предприятия. Однако если обязательство будет исполнено покупателем предприятия с соблюдением требований нормы п. 1 ст. 313 ГК РФ, то кредитор будет обязан принять такое исполнение. В договор продажи предприятия может быть включено условие, обязывающее покупателя исполнить обязательства, включенные в состав предприятия, кредиторам продавца. Но если кредитор не согласится с этим, то после передачи предприятия покупателю продавец и покупатель будут нести солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам (п. 4 ст. 562 ГК РФ).

В тех случаях, когда кредитор не был надлежащим образом уведомлен о продаже предприятия, он имеет право в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю, заявить одно из следующих требований:

а) о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении продавцом причиненных этим убытков;

б) о признании договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части.

Указанный годичный срок является исковым.

Предоставление законом кредитору предприятия, не уведомленному надлежащим образом о продаже предприятия, ничем не обусловленного права требования о признании всего договора продажи предприятия недействительным является примером чрезмерной защиты прав кредитора, создающей благоприятную основу для различных злоупотреблений со стороны заинтересованных в этом лиц и существенно снижает практическую значимость всего института договора продажи предприятия.

В соответствии с п. 1 ст. 563 ГК РФ передача предприятия должником осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности, по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты. Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

Предприятие считается переданным со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества в составе предприятия (ст. 563 ГК РФ). В связи с переходом на покупателя указанного риска к нему переходит и право на использование вошедшего в состав предприятия имущества в предпринимательских целях. Возникшие в результате этого имущественные приращения войдут в состав переданного предприятия. Это логически вытекает из нормы п. 3 ст. 564 ГК РФ. Согласно ее предписаниям, если договором предусмотрено сохранение за продавцом прав собственности на переданное покупателю предприятие до оплаты предприятия или до наступления иных обстоятельств, то покупатель вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено.

Из приведенной нормы видно, что цель приобретения предприятия, обычно не входящая в состав существенных условий договора, приобретает характер существенного условия, необходимого для договоров данного вида, если покупатель использует право ограниченного распоряжения переданным ему предприятием до государственной регистрации перехода права собственности на предприятие. В таких случаях определение целей приобретения покупателем предприятия необходимо во избежание взаимных претензий сторон, а также для предотвращения возможного нанесения ущерба деловой репутации предприятия.

Если какая-либо из сторон договора продажи предприятия уклоняется от подписания акта передачи предприятия, то это считается отказом соответственно продавца - от исполнения обязательства по передаче предприятия, а покупателя - от обязательства принять предприятие (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Как видим, нормы ГК РФ о передаче предприятия касаются лишь его материального компонента, причем преимущественно вещей, но не затрагивают в полном объеме передачу нематериального ядра предприятия. Поэтому полная передача предприятия как целостного имущественного комплекса невозможна без совершения продавцом и покупателем множества различных сделок, направленных на фактическое отчуждение отдельных элементов предприятия покупателю*(20).

Очевидно, что исключительные права на средства индивидуализации предпринимателя, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания) могут быть переданы покупателю в форме уступки права по договорам, заключенным в соответствии с требованиями законодательства о товарных знаках и знаках обслуживания. Исключительные права на объекты творческой деятельности - только по договорам, заключенным в соответствии с требованиями авторского, патентного законодательства с совершением их государственной регистрации. Большой комплекс юридически значимых действий необходимо совершить сторонам договора продажи предприятия с целью перевода на покупателя прав на использование природных ресурсов.

В результате передача предприятия покупатель должен быть поставлен в положение, которое позволяло бы ему осуществлять предпринимательское дело так, как это делал продавец. Таким образом, обязанности продавца по передаче предприятия не исчерпываются предоставлением совокупного имущества торгового дела, здесь предполагается также введение покупателя в сферу приобретенного бизнеса. Именно эта обязанность определяет видовое своеобразие договора купли-продажи предприятия, отличающее его от приобретения простой совокупности вещей или прав.

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ). С учетом того, что договор продажи предприятия считается заключенным с момента его государственной регистрации, одновременно с ней должна осуществляться и государственная регистрация перехода права собственности на предприятие. Исключением из этого правила может быть отложенная регистрация такого перехода по договорам, предусматривающим сохранение за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю, до оплаты предприятия или наступления иных обстоятельств. В период сохранения за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю, последний распоряжается имуществом и правами, входящими в состав предприятия, как титульный владелец.

Глава 2. Налогообложение при продаже предприятия.

Продажа предприятия в целом предполагает передачу покупателю не только зданий и оборудования, но и прав и обязанностей продавца, привязанных к материальной основе производства.

Итак, что включается в состав предприятия как имущественного комплекса? Во-первых, все виды имущества, предназначенные для деятельности предприятия, в том числе земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция. Во-вторых, долги. Причем организация, которая продает предприятие, должна уведомить кредиторов о передаче своих обязательств.

В то же время при продаже предприятия происходит передача только долгов, связанных с гражданско-правовыми обязательствами фирмы. Таким образом, задолженность по налогам и сборам остается за организацией и после реализации предприятия. Это связано с тем, что налоговое законодательство не предусматривает в случае продажи предприятия прекращения или изменения уже возникших налоговых обязательств.

Одновременно в состав предприятия как имущественного комплекса входят различные права собственника предприятия, в частности:
- права требования на основании обязательств, в которых собственник предприятия выступает в качестве кредитора;
- права на товарный знак и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, а также принадлежащие ему на основании лицензии права на использование данных средств индивидуализации. Эти права переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия.

Заметим, что в состав предприятия как предмета продажи не включаются права, полученные на основании разрешения (лицензии) на занятие определенной деятельностью. За исключением случаев, когда эти права (лицензии) должны переходить к покупателю бизнеса в силу прямого указания закона.

Немаловажен вопрос: что будет с работниками реализуемого предприятия? Продажа предприятия не подразумевает автоматического прекращения трудовых отношений между этими работниками и организацией. Таким образом, решение о продолжении либо прекращении трудовых отношений будет приниматься независимо от условий сделки по продаже предприятия. Скорее всего наиболее приемлемым вариантом будет перевод сотрудников предприятия на работу к новому собственнику. Для этого необходимо письменное согласие работника (ст. 72 ТК РФ).

Налогообложение операций по продаже предприятия как имущественного комплекса подразумевает наличие целого ряда особенностей. Рассмотрим их.

2.1 Налог на добавленную стоимость.
 

Порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по продаже предприятия установлен статьей 158 НК РФ.

Налоговая база в рассматриваемой ситуации определяется отдельно по каждому виду актива предприятия. Это означает, что она будет исчисляться на основании соответствующих правил главы 21 НК РФ в зависимости от вида имущества. Например, налоговая база по передаваемым в составе предприятия основным средствам, в стоимость которых включен НДС, будет определяться исходя из пункта 3 статьи 154 Кодекса.

В хозяйственной практике может возникнуть ситуация, когда предприятие реализуется по цене более низкой, нежели балансовая стоимость имущества, входящего в состав предприятия. Тогда для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент 1, рассчитанный по формуле 1.
 

Формула 1. Расчет поправочного коэффициента 1

Поправочный коэффициент 1 = Цена реализации предприятия : Балансовая стоимость реализованного имущества

Если цена, по которой продано предприятие, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей обложения НДС применяется поправочный коэффициент 2, рассчитанный по формуле 2.
 

Формула 2. Расчет поправочного коэффициента 2

Поправочный коэффициент 2 = Цена реализации предприятия - Балансовая стоимость дебиторской задолженности - Стоимость ценных бумаг : Балансовая стоимость реализованного имущества - Балансовая стоимость дебиторской задолженности - Стоимость ценных бумаг
 

В приведенную выше формулу включается стоимость ценных бумаг только тогда, когда не принято решение об их переоценке. Таким образом, механизм расчета поправочного коэффициента 2 предполагает, что цена реализации дебиторской задолженности и непереоцененных ценных бумаг не превышает их балансовую стоимость.