Налогообложение организаций финансового сектора

     5) по операциям купли-продажи драгоценных  металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

     6) от операций по предоставлению  банковских гарантий, авалей и  поручительств за третьих лиц,  предусматривающих исполнение в  денежной форме;

     7) в виде положительной разницы  между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

     8) от депозитарного обслуживания  клиентов;

     9) от предоставления в аренду  специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;

     10) в виде платы за доставку, перевозку  денежных средств, ценных бумаг,  иных ценностей и банковских  документов (кроме инкассации);

     11) в виде платы за перевозку  и хранение драгоценных металлов  и драгоценных камней;

     12) в виде платы, получаемой банком  от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов  валютного контроля;

     13) по операциям купли-продажи коллекционных  монет в виде разницы между  ценой реализации и ценой приобретения;

     14) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

     15) в виде полученной банком компенсации  понесенных расходов по оплате  услуг сторонних организаций  по контролю за соответствием  стандартам слитков драгоценных  металлов, получаемых банком у  физических и юридических лиц;

     16) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

     17) от оказания услуг, связанных  с установкой и эксплуатацией  электронных систем документооборота  между банком и клиентами, в  том числе систем "клиент-банк";

     18) в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;

     19) в виде положительной разницы  от превышения положительной  переоценки драгоценных металлов  над отрицательной переоценкой;

     20) в виде сумм восстановленного  резерва на возможные потери  по ссудам, расходы на формирование  которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 настоящего Кодекса;

     21) в виде сумм восстановленных  резервов под обесценение ценных  бумаг, расходы на формирование  которых были приняты в составе  расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 300 НК РФ;

     22) другие доходы, связанные с банковской  деятельностью.

     Не  включаются в доходы банка суммы  положительной переоценки средств  в иностранной валюте, поступивших  в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.

     Доходы  определяются на основании первичных  документов и документов налогового учета. Налоговой базой в соответствии со ст.271 «Налоговая база» ч.2 НК РФ признается денежное выражение прибыли. При  этом доходы и расходы налогоплательщика должны учитываться в денежной форме.

     Глава 25 НК определила принципиально новый  подход к порядку исчисления и  формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: банки так же, как и другие плательщики налога на прибыль, должны определять доходы и расходы для целей налогообложения одним из двух методов - методом начисления или кассовым методом. Согласно ст.271 «Порядок признания доходов при методе начисления», 272 «Порядок признания расходов при методе начисления», 273 «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе» НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств. При кассовом методе за основу признания доходов и расходов принимается день поступления средств на корреспондентский счет банка (или в кассу) и, соответственно, фактическая оплата расходов. Для банков предпочтительным является применение кассового метода определения доходов и расходов, поскольку в этом случае налоговый учет будет почти полностью соответствовать бухгалтерскому ввиду того, что последний осуществляется по кассовому принципу отражения доходов и расходов. Такой порядок ведения бухгалтерского учета определен Положением ЦБР «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 05.12.2002г. № 205-П (с изменениями от 11.04.2005г.).

     Однако  если банк будет определять доходы и расходы по кассовому методу, то в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) и будет обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. 

     2.2 Особенности налогообложения расходов коммерческих банков

     Статья 269 НК РФ, регулирующая право банка  относить в состав расходов при расчете  налога на прибыль проценты по долговым обязательствам, относится к той  части налогового законодательства, которая часто изменяется, в том числе в связи с кризисными явлениями в экономике. Проанализируем текущие требования к налоговому учету расходов в виде процентов, затронув и бухгалтерский учет, который в этом случае неразрывно связан с налоговым. // А.Л. Князев, ОАО «ОТП Банк», заместитель начальника управления налогообложения, начальник отдела "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", №10, 2011 года

     Общие правила признания процентных расходов

     В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) банком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 и 291 Налогового кодекса РФ, учитываются в составе внереализационных расходов банка.

     Статьей 291 НК РФ установлено, что на расходы  банка (наряду с другими расходами, поименованными в этой статье) относятся  проценты:

     - по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным  денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты, в том числе иностранные), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

     - собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным  сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

     - межбанковским кредитам, включая  овердрафт;

     - приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной  основе в порядке, установленном  Банком России;

     - займам и вкладам (депозитам)  в драгоценных металлах;

     - иным обязательствам банков перед  клиентами, в том числе по  средствам, депонированным клиентами  для расчетов по аккредитивам.

     При этом ст. 291 НК РФ для банков установлен особый режим налогообложения по процентам, начисленным по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), - они учитываются при определении налоговой базы без учета ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (исходя из фактического срока действия договоров).

     Расходом  признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (ст. 265 НК РФ). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, исходя из доходности, установленной в условиях договора, но не выше фактической.

     Банки, признающие расходы по методу начисления, осуществляют налоговый учет расходов в виде процентов по договорам  займа и иным аналогичным договорам  в соответствии с требованиями, установленными п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно этим требованиям расходы по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются и включаются в состав соответствующих расходов на конец месяца отчетного периода. В случае прекращения срока действия договора, в том числе досрочного, до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора. Нередки случаи, когда по условиям договора уплата процентов осуществляется после окончания отчетного периода. Тогда, как разъясняет Минфин России в Письме от 01.04.2010 № 03-03-06/2/62, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора (независимо от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

     Ограничения статьи 269 НК РФ: выбор метода

     Статьей 269 НК РФ определено, что под долговыми  обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом ст. 269 НК РФ устанавливает ограничения по отнесению процентов на расходы банка, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако эти ограничения напрямую зависят от выбора банка. Банк, определяя направления учетной политики для целей налогообложения на будущий год, выбирает одно из двух направлений из тех, которые предусмотрены ст. 269 НК РФ.

     Метод 1. Определение среднего уровня процентов  по долговым обязательствам, выданных на сопоставимых условиях

     Первое  направление, которое из-за высоких  трудозатрат по налоговому учету  не выбирает большинство банков, - учитывать  в расходах проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для банков, перешедших на расчет ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются:

     - долговые обязательства, выданные  в той же валюте;

     - долговые обязательства, выданные  на те же сроки;

     - долговые обязательства, выданные  в сопоставимых объемах;

     - долговые обязательства, выданные  под аналогичное обеспечение.

     Используя этот вариант, банк осуществляет налоговый  учет всех долговых обязательств в  разрезе групп. Критерии формирования этих групп определяются им в начале года исходя из требований, заложенных в ст. 269 НК РФ. При этом в отдельную группу выделяются долговые обязательства по межбанковским кредитам согласно ст. 269 НК РФ.

     Устанавливая  критерии формирования групп сопоставимости, банки могут исходить из следующего:

     1. Сопоставимые долговые обязательства  формируются в разрезе валют  - отдельно по каждой валюте (рубли,  доллары, евро и т.д.).

     2. Сопоставимые долговые обязательства  формируются в зависимости от  сроков привлечения. За основу банк может взять сроки, установленные Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П (далее - Положение № 302-П):

     - до востребования;

     - на срок до 30 дней;

     - на срок от 31 до 90 дней;

     - на срок от 91 до 180 дней;

     - на срок от 1 года до 3 лет;

     - на срок свыше 3 лет.

     3. Сопоставимые долговые обязательства  формируются в зависимости от  объема привлечения. В данном  случае банк должен разработать  наиболее оптимальные для себя  стоимостные критерии, взаимосвязанные  с процентной политикой банка.