Налоговые правоотношения: понятия, структура, особенности

Так, Д.В. Винницкий рассматривает налоговые  правоотношения как «общественные  отношения по распределению бремени  публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах  равенства, всеобщности, экономической  обоснованности (соразмерности), имеющие  организационно-имущественный характер, способные существовать только в  правовой форме, складывающиеся между  субъектами, обладающими властными  полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)»⁹.

М.В. Кустова тоже определяет налоговые правоотношения как урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности¹⁰.

По мнению Г.В. Петровой, налоговые правоотношения носят комплексный характер и  вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных, информационных отношений¹¹.

Центральной категорией налогового права является экономическая категория «налог», которая воплощается в распределительных  общественных отношениях, в конкретной системе налогообложения.

«Сущность налога состоит в отчуждении государством в свою пользу принадлежащих частным  лицам денежных средств». Известно, что еще Фома Аквинский определял  налог как дозволенную законом  форму грабежа. По-средством налогообложения государство в одностороннем порядке изымает в централизованные фонды определенную часть внутри валового продукта для реализации публичных задач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков – физических лиц и организаций - в денежной форме переходит в собственность государства.

Определение налога как основанную на законе денежную форму отчуждения собственности  с целью обеспечения расходов публичной власти впервые сформулировал  Конституционный суд РФ. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и  обязан регулярно перечислять эту  сумму в пользу государства, так  как иначе были бы нарушены права  и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. В этом состоит одно из существенных отличий  налогового права от гражданского, которое согласно п. 1 ст. 1 ГК РФ основывается на признании неприкосновенности собственности.

Налогообложение представляет собой совокупность экономических  и правовых отношений, возникающих  в области перераспределения  бремени государственных расходов за счет части доходов юридических  и физических лиц для удовлетворения общенациональных потребностей. Известный  германский исследователь доктор Дитер Брюммерхофф характеризует сферу налогообложения специальной фискальной и управленческой целью¹². Первая цель направлена на финансирование государственных расходов, а вторая предполагает использование налога как экономико-политического инструмента.

Данные  особенности объективно предопределяют включение отношений по поводу налогообложения  в сферу правового регулирования.

Объективность и существенность данных черт предопределяет необходимость их учитывать при  подготовке и принятии актов законодательства о налогах и сборах. Законодатель в процессе правотворческой работы более точно очерчивает границы  налогово-правового регулирования. Поэтому закрепленный в ст. 2 НК РФ перечень отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах, является производным  от сущностных свойств налоговых  правоотношений. Этот перечень предназначен для реализации в правоприменительной  практике и не претендует на теоретическую  законченность.

Вместе  с тем некоторые исследователи, на наш взгляд, необоснованно относят  к налоговым лишь отношения по взиманию (уплате) налогов.

Налоговые правоотношения основаны не на равенстве  сторон, не на автономии их воль, а  на властном подчинении налогоплательщиков органам государства и местного самоуправления. В силу указанных  обстоятельств законодатель называет отношения, в которых физическое лицо или организация обязаны уплатить налог (сбор) в пользу государства или муниципального образования, не налоговым обязательством, а налоговой обязанностью.

Налоговые правоотношения представляют собой  разновидность финансовых правоотношений, и поэтому им присущи особенные  признаки финансовых правоотношений.

Наиболее  распространен в специальной  литературе взгляд на финансовые правоотношения как на общественные отношения, характеризующиеся  четырьмя специфическими признаками:

1) возникают  и развиваются в сфере финансовой  деятельности государства и муниципальных  образований;

2) одной  из сторон всегда является  государство, уполномоченный государством  орган или муниципальное образование,  что придает этому правоотношению  властный характер;

3) характеризуются  публичным характером;

4) являются  имущественными, т.е. в конечном  счете, всегда возникают по  поводу денежных средств.

Налоговые правоотношения обладают также индивидуальными  признаками, присущими только данным отношениям и позволяющие не только выявить их сущностные черты, но и  отграничить от смежных отношений.

Налоговые правоотношения, во-первых, возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах  и сборах. Общественные отношения  в сфере налогообложения могут  возникать и существовать только в правовой форме, только на основе норм законодательства. Конституция  РФ предусматривает обязанность  уплачивать только законно установленные  налоги и сборы. В этом заключается  одно из существенных отличий налоговых  правоотношений от частноправовых. Так, гражданско-правовые отношения могут возникать и при наличии оснований, прямо не предусмотренных гражданским законодательством, но не противоречащих ему. Кроме того, исторически гражданские правоотношения складывались фактически и лишь впоследствии признавались государством.

Во-вторых, налоговые правоотношения существуют в сфере налогообложения, призваны воплотить возможности, которые  заложены в экономической категории  «налог».

Третьим специфическим признаком налоговых  правоотношений является их опора на существующую систему принципов  налогового права, которые традиционно  относятся к подотраслевым. Принципами налогового права в соответствии со ст. 3 НК РФ являются: всеобщность налогообложения, податное равенство, экономическая обоснованность налогов и сборов, конституционность налогообложения, законность установления налогов и сборов.

В-четвертых, участникам налоговых правоотношений присуще свойство налоговой правосубъектности. Налоговая правосубъектность представляет собой способность лица обладать субъективными правами, нести юридические обязанности, закрепленные законодательством о налогах и сборах, а также нести ответственность при совершении налоговых правонарушений.

Основываясь на определениях А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.В. Демин, М.В. Карасевой и других авторов налоговое правоотношение можно определить как урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником, которого является публично-правовое образование.

1.2 ПОНЯТИЕ ЮРИДИЧЕСКОГО И ФАКТИЧЕСКОГО СОДЕРЖАНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВООТНОШЕНИЯ

Правоотношение  – это юридическая связь между  субъектами этого отношения. Через  правоотношение осуществляется регулирование  фактических обстоятельств отношения. Правоотношение – это не фактическое, а юридическое общественное отношение. Между юридическим и фактическим общественным отношением существует тесная взаимосвязь. Правовая норма конкретизируется в юридическом отношении, которое при наличии оснований, предусмотренных законом, возникает между конкретными субъектами. И затем это юридическое отношение воздействует на фактическое общественное отношение. Если поведение субъектов является правомерным, то между юридическим и фактическим отношением существует единство. Однако, в похожих случаях, когда субъекты не выполняют требований правовых норм, между юридическим отношением (правоотношением) и тем фактическим отношением, на которое оно должно оказывать воздействие, появляется противоречие. Содержанием этого общественного отношения является поведение его участников. Если это поведение отклоняется от требований правовой нормы, то и само об-щественное отношение отклоняется от своей модели – юридического от-ношения. Таким образом, общественное отношение является объектом правового отношения¹³.

Юридическое содержание правоотношений составляют субъективные права и юридические  обязанности субъектов правоотношений. Акцентируют внимание именно на юридическом  содержании, поскольку оный составляет специфику правоотношений. Очень  часто для возникновения правоотношения требуется фактический состав, т.е. совокупность двух или нескольких юридических  фактов, наличие которых необходимо для наступления юридических  последствий. Нередко нормы права  связывают юридические последствия  не только с наличием того или иного  обстоятельства, но и с его отсутствием. Типичным примером такой связи служит неисполнение обязанности, которое  выступает основанием возникновения  процессуального отношения в  целях защиты нарушенного права. Факты, свидетельствующие об отсутствии каких-либо обстоятельств или действий, в юридической науке называются отрицательными.

Если  рассматривать любые общественные отношения как систему, их участники  являются важнейшими структурными элементами данной системы. Свойства участников соответственно определяют специфику самих общественных отношений. В частности, на природу  налоговых отношений решающее влияние  оказывает то, что в них одновременно участвуют (противостоят друг другу) субъект, наделенный властными полномочиями в сфере налогообложения, и субъект, не наделенный таковыми. Субъекта, наделенного властными полномочиями (публично-территориальные образования, государственные органы и органы местного самоуправления), целесообразно именовать публичным; субъекта, не обладающего таковыми (физические лица, организации), - частным. Частные субъекты имеют собственные интересы, обладают автономией воли, которая определяет их поведение. Публичные субъекты призваны проявлять публичный интерес, понимаемый как производный от совокупности частных интересов. Содержание воли публичного субъекта определяется тем публичным интересом, для проведения которого он существует. Частный интерес и публичный интерес, выступающий как среднее арифметическое совокупности частных интересов, могут не совпадать. Если такое совпадение и имеет место объективно, оно может не быть осознано конкретным носителем частного интереса¹⁴.

Налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов.

Налоговое правоотношение обладает сложной элементной структурой. Принято выделять субъект, объект и содержание налогового правоотношения.

Наиболее  полно сущность правоотношений раскрывается в юридическом и фактическом содержании правоотношения. Юридическое содержание – более широкое понятие, чем фактическое, оно включает комплекс возможных вариантов, несколько потенциальных перспектив развития событий. Фактическое содержание означает уже конкретные формы поведения субъектов, развития событий, т.е. реализацию одного из вариантов возможного юридического содержания правоотношений¹⁵.

Например, юридическое содержание налогового правонарушения предполагает множество  вариантов. Это и налоговые преступления (уклонение от ведения учета, уклонение  от налогообложения и т.д.), и налоговые  проступки (нарушение порядка представления  информации об открытии счета в банке, нарушение порядка ведения учета  и т.д.). Но фактическое содержание налогового правонарушения намного  конкретнее и предполагает определенный вид правонарушения (например, уменьшение или сокрытие объекта налогообложения), определенного субъекта правоотношения и соответственно этому определенную совокупность прав и обязанностей управомоченного и обязанного субъектов, лежащих в основе их фактических отношений.

Таким образом, юридическое содержание налоговых  правоотношений определяется потенциальными возможностями развития событий  и соответствующих действий уполномоченного  и обязанного субъектов отношений  по поводу установления, изменения  и уплаты налогов. Фактическое содержание налоговых правоотношений представляет собой конкретные действия плательщиков, с одной стороны, и государства (либо уполномоченных им органов) по реализации прав и обязанностей сторон при осуществлении  предписаний налогово-правовых норм, с другой.

Система норм права, лежащая в основе правовых отношений, выделяет последние из общественных отношений в целом и определяет некоторые особенности налоговых  правоотношений:

1. Целевая  системность – система налоговых  правоотношений подчинена определенной цели – установлению и взиманию налогов. Налоговые правоотношения подчинены определенной логике, которая отражает смысл деятельности государства по установлению и сбору налогов, обязанность плательщика внести определенную сумму в денежный фонд.