Учетная политика коммерческих организаций: методология формирования и механизм реализации

Побочным эффектом от проведения оптимизации оргструктуры финансово-бухгалтерской службы может  стать уход части дееспособного персонала из-за неприятия новой ситуации. Оптимизация бухгалтерии может сопровождаться и увеличением затрат, так как перераспределение функций, увеличение нагрузки персонала в некоторых случаях должны подкрепляться дополнительным материальным стимулированием, а иногда и привлечением новых сотрудников.

Наличие технических  проблем организации учета выявило  необходимость выделения на законодательном  уровне технического аспекта учетной  политики, куда следует включать: рабочий  план счетов, правила системы документооборота и технология обработки учетной информации, а также порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, порядок внутреннего аудита хозяйственных операций. В ПБУ 1/2008 следует уделить больше внимание техническому аспекту учетной политики, т.к. он представлен только пунктом 4 указанного ПБУ.

3. Предложены  методические подходы, механизмы  формирования и раскрытия аспектов  учетной политики, способствующие  разработке эффективной стратегии  организации (управленческий, международный  и аналитический).

На выбор и  обоснование управленческого аспекта  учетной политики решающее влияние  оказывают те же факторы, что и  на методический аспект учетной политики (организационно-правовая форма организации, отраслевая принадлежность, вид деятельности, масштабы деятельности, управленческая структура организации и структура бухгалтерии финансового и управленческого учета, финансовая стратегия организации, материальная база, степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета, уровень квалификации работников, занимающихся управленческим учетом).

В таблице 3 предложена характеристика управленческого аспекта  учетной политики.

Таблица 3. Характеристика управленческого аспекта учетной  политики

Элемент аспекта 

Характеристика элемента

Формирование  приказа управленческого аспекта  учетной политики

Управленческий  аспект учетной политики организации  формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию  и ведение управленческого учета 

Утверждение приказа управленческого аспекта учетной политики

Управленческий  аспект учетной политики организации  утверждается руководителем организации 

Элементы, подлежащие утверждению 

• варианты учета  и оценки объектов учета;

• рабочий план счетов управленческого учета;

• форма первичных  документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;

• формы отчетов  центров затрат и центров ответственности;

• перечень центров  затрат и центров ответственности;

• методы калькулирования  себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;

• трансфертные цены;

• правила документооборота и технология обработки учетной  информации;

• порядок контроля хозяйственных операций;

• другие решения, необходимые для организации  управленческого учета

Оформление управленческого  аспекта учетной политики

Принятая учетная  политика в части управленческого  аспекта подлежит оформлению соответствующей  организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации 

Последовательность управленческого аспекта учетной политики

Способы управленческого  учета, выбранные организацией при  формировании учетной политики, применяются  с 1 января года, следующего за годом  утверждения соответствующего организационно-распорядительного  документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения

Итак, управленческий аспект учетной политики устанавливает  принципы, в соответствии с которыми ведётся управленческий учет на предприятии. В частности, это касается методов определения финансового результата, распределения накладных расходов (учёта косвенных затрат), оценки имущества и капитала, финансовых обязательств и рисков. В связи с этим рекомендовано не интерпретировать в ПБУ 1/2008 управленческий аспект учетной политики.

Реализация проекта  по внедрению системы управленческого  учёта и одновременному созданию управленческого аспекта учётной  политики невозможна силами как одного отдельно взятого подразделения, так и силами узкой группы специалистов. Применение управленческого аспекта учётной политики фактически установит основу для оценки результатов работы подразделений. Такой проект должен стать внутри предприятия публичным. При разработке собственных стандартов предприятия в этой части не следует отказываться от детального описания предмета учётных операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Положения управленческого аспекта учетной политики, затрагивающие интересы соответствующих подразделений, перед утверждением могут и должны быть обсуждены и согласованы с их специалистами.

В противоположность  управленческому аспекту, в настоящее  время возникла насущная необходимость  формирования и раскрытия аналитического аспекта учетной политики на законодательном уровне, с внесением необходимых изменений в ПБУ 1/2008, определение которого представлено в таблице 1. Данная позиция особенно актуальна в период экономического кризиса на всех предприятиях.

Для реализации этой задачи предприятию значительно выгоднее, на наш взгляд, создать сектор раскрытия учетной политики (СРУП) в рамках отдела внутреннего аудита (ОВА), чем нести дополнительные налоговые и судебные издержки. Выбор варианта организации рекомендуемого сектора раскрытия учетной политики отдела внутреннего аудита зависит от характера деятельности и особенностей управленческой структуры предприятия, внутрихозяйственных связей, сложившихся в течение длительного периода, и должен быть создан руководителями предприятия.

Кроме того, представляется важным, что при любых вариантах  организации вышеназванного сектора  в целях экономии средств, обеспечения  эффективности его работы и сохранения конфиденциальности информации, составляющей коммерческую тайну предприятия, деятельность сектора следует строго регламентировать.

Основная цель деятельности сектора в общем  виде может быть сформулирована как  обеспечение эффективности управления, включая финансовую безопасность деятельности организации. Контрольные действия сектора являются инструментом управления и минимизации рисков общества и отличаются широким спектром охвата: оценка не только системы бухгалтерского учета, налогообложения, но и менеджмента, и маркетинга с целью принятия оптимальных управленческих решений.

В целом задачи сектора раскрытия учетной политики значительно шире задач ревизоров на предприятиях, т.к. его функции заключены:

- не только  в выявлении недостатков в  учете, но и в оказании методической  помощи;

- не только  в выявлении нарушений законодательства  и внутренних нормативных документов предприятия, но и всех показателей, искажающих финансовую, управленческую отчетность, снижающих оборачиваемость средств;

- не только  в контроле за сохранностью  активов, но и в анализе финансового  состояния, консультировании.

Одной из задач  сектора раскрытия учетной политики является проведение комплексного анализа  ее раскрытия для реализации аналитического аспекта. Это дает возможность увидеть  положительные или отрицательные  отклонения финансовых коэффициентов  от существующих нормативов, данных предыдущего и отчетного периодов, что позволяет принимать рациональные управленческие решения по стабилизации финансового состояния предприятия.

В процессе раскрытия  аналитического аспекта учетной  политики показатели внешней финансовой отчетности увеличиваются или уменьшаются в абсолютном выражении. Так, обоснованный и стабильный тренд прибыли - одно из лучших гарантий кредитоспособности предприятия в период дефицитности денежных средств и его способности в дальнейшем выйти из затруднительного положения, которое может привести к неплатежеспособности. Однако, относительные показатели более точно характеризуют изменения данных в статьях отчетности и практически не подвержены инфляции.

Проведенный в  исследовании анализ международного аспекта позволяет сделать вывод, что ряд стандартов предоставляет предприятиям возможность выбора порядка учета из нескольких альтернативных вариантов. Организации должны внимательно подойти к определению учетной политики для подготовки вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, осознав, как их выбор повлияет на него и на бухгалтерскую финансовую отчетность будущих периодов.

В исследовании проанализированы требования к учетной  политики в соответствии с МСФО и  РСБУ. Выявлено, что различия в учетной  политике российских и международных организаций заключается так же и в подходах к их формированию и раскрытию. В ПБУ 1/2008 прослеживаются ссылки на МСФО и поэтому целесообразно внести в указанное положение международный аспект учетной политики, дав ему определение, цель и задачи (таблица 1).

Чтобы сократить  работу бухгалтера на этапе проектирования, предложена специальная таблица, которая  может послужить основой технологии формирования эффективной учетной  политики коммерческой организации, включающая кроме элементов этого аспекта, цели формирования учетной политики: рационализация денежных потоков, снижение трудоемкости учета, формирование привлекательной отчетности и возможности трансформации по МСФО.

4. Предложен  комплекс методических и организационных  подходов и рекомендаций по совершенствованию механизмов аудита учетной политики.

В процессе исследования определено, что внутренний аудит  нацелен на обоснование учетной  политики, а внешний на ее раскрытие  и оценку соответствия требований нормативных  документов. Поэтому учетная политика должна занимать подобающее ей место в аудиторской деятельности. На необходимость исследования содержания этого документа указывают и Федеральные правила стандарты аудита, такие как ФПСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010. Требования стандартов должны быть учтены как на этапе планирования аудита, так и на этапе его завершения - подведения итогов и формирования окончательного мнения, т.к. именно на данном этапе возрастает роль учетной политики. Разногласия с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в зависимости от существенности могут привести к выражению: мнения с оговоркой; отрицательного мнения. Указание в аудиторском заключении, что аудит включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом является обязательным при формировании дополнительной информации в аудиторском заключении.

Исходя из вышеизложенного, можно утверждать, что для аудита учетной политики необходимо четко  представлять ее аспекты, содержание которых  будут подвергаться проверке. Например, при внешнем аудите управленческий аспект не попадает в задачи проверки. Составим таблицу, позволяющую проанализировать рациональность проведения аудита по отдельным аспектам учетной политики (таблица 4.).

Как видно из таблицы, объектами проверки внутреннего  аудита являются все аспекты учетной политики, но для внешнего аудита недоступен управленческий, международный, а в некоторых случаях и аналитический аспекты учетной политики. Поэтому можно заключить, что для внешнего аудита доступны только нормативно рекомендуемые аспекты учетной политики.

Для рационализации процесса аудита учетной политики выявлены основные ее этапы: сбор информации о  клиенте; оценка системы внутреннего  контроля; оценка полученной информации; составление плана и программы  аудита учетной политики; сбор аудиторских доказательств; заполнение рабочих документов; составление аудиторского заключения по результатам проверки.

В диссертации  сформулированы цель и задачи аудита учетной политики в связи с  отсутствием федерального стандарта "Аудит учетной политики". Цель аудита учетной политики - это отражение мнения о рациональности формирования и раскрытия аспектов учетной политики организацией для достижения эффективности своей деятельности.

Таблица 4. Аспекты  учетной политики, позволяющие оценить  их роль в проведении аудита

Аспекты учетной  политики

Виды аудита и степень охвата аспектов учетной  политики  

Внешний

Внутренний 

Методический 

Является важнейшим  аспектом при аудите, т.к. он влияет прямо и непосредственно на формирование показателей бухгалтерской отчетности

Подлежит обязательной экспертизе

Налоговый

Является важнейшим  аспектом при аудите, т.к. он влияет прямо и непосредственно на формирование показателей налоговой отчетности

Подлежит обязательной экспертизе

Организационный

Подлежит обязательной экспертизе, т.к. он является обязательным составляющим нормативных актов по бухгалтерскому учету

Подлежит обязательной экспертизе