Учетная политика коммерческих организаций: методология формирования и механизм реализации

Раскрытие учетной  политики в разрезе всех ее аспектов

● Разработка рабочих  планов счетов

● Разработка форм первичных документов

● Разработка и  утверждение графиков документооборота

● Разработка и  утверждение структуры учетных регистров

● Утверждение  графика инвентаризации имущества  и обязательств

● Разработка форм отчетности

Организационный

Способы организации  ведения бухгалтерского учета, выражающиеся в порядке ведения бухгалтерского учета 

Построение рациональной организации бухгалтерского учета, основанной на локальном документе - учетная политика организации

● Разработка оптимального графика документооборота и его  движение по бухгалтерско-финансовой службе

● Подготовка пакетов  документов по учетной политике, носящих организационно-распорядительный характер  

Управленческий 

Принятая совокупность способов ведения учета, калькулирования  себестоимости продукции, работ, услуг  и составления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации

Обеспечение адекватного  и стандартизованного отражения  в учёте и отчетности особенностей бизнеса предприятия и его  подразделений 

● Перечень и  номенклатура счетов управленческого  учета 

● Определение  порядка признания доходов и  расходов предприятия

● Оценки активов  и обязательств

● Способ выделения  прямых и косвенных затрат подразделений 

Аналитический

Формирование  информационной базы с целью проведение анализа 

Оценка за деятельностью  бизнес-единиц и предприятия в  целом для реализации стратегия развития

● Определение  перечня экономических показателей 

● Способы определения  вероятности банкротства 

● Создание сектора  раскрытия учетной политики

Международный

Совокупность  способов и процедур, применяемых  при составлении бухгалтерской  отчетности основанных на профессиональном суждении

Составление отчетности в соответствии с МСФО

● Выбор объекта  учета, подлежащего отражению в  учетной политики в соответствии с МСФО

● Выбор из имеющихся  способов в МСФО более рациональный для организации 

● Расчет влияния выбранного способа на бухгалтерскую финансовую отчетность организации.  

Анализ содержания специальной литературы позволяет  констатировать, что оценка формирования и раскрытия учетной политики зависит от масштабов бизнеса, в  связи с чем можно сделать вывод, что учетная политика и хорошо отлаженная система учета и управления - залог рационального функционирования предприятия, то инвестирование средств в разработку учетной политики принесет организации не только ожидаемый доход и стабильную прибыль, но и, как следствие, повышение эффективности и развитие бизнеса.

Следующим этапом проведения исследования, рассмотрено  влияние методов учета на налоги, уплачиваемые коммерческими организациями, а именно оптимизация налога на прибыль  и налога на имущество посредством рационально сформированной учетной политики, проведено сравнение вариантов расчета стоимости материально-производственных запасов и определена сумма налоговой экономии.

В исследовании обоснована важность и доказано влияние  воздействия учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности, зависящие от ее выбора. По каждому элементу учетной политики указываются допустимые законодательством варианты для их раскрытия и влияние на соответствующий показатель бухгалтерской отчетности. Анализ деятельности предприятий позволил сделать вывод, что в основном на показатели бухгалтерской отчетности оказывает влияние методический аспект учетной политики, поэтому его формированию в приказе по учетной политике уделяется пристальное внимание. Это внимание отчасти объясняет ситуацию, когда разработчики данного приказа игнорируют организационный, технический, налоговый и аналитический аспекты, что негативно сказывается на выражение мнения аудитора при аудите учетной политики.

2. Разработаны  основы и методологические подходы к формированию и раскрытию нормативно рекомендуемых аспектов учетной политики.

Особое значение в диссертации уделено методическому  аспекту учетной политики, который  является одним из главных составляющих организации бухгалтерского учета  на предприятии, от него зависит правильность построения системы показателей бухгалтерской финансовой отчетности. Анализируя действующее ПБУ 1/2008, необходимо отметить, что формированию и раскрытию методического аспекта учетной политики в данном нормативном акте уделено недостаточно внимания. Данный анализ позволил выявить методический аспект в пунктах 4, 7, 13-16, 17, 18 и 24 ПБУ 1/2008.

Важным моментом в формировании этого аспекта  является его определение, которое  в экономической и нормативной  литературе отсутствует. Считаем это неправомерным, поэтому предлагаем внести следующие изменения и дополнения в ПБУ 1/2008:

- во-первых, включив  определение методического аспекта  (таблица 1);

- во-вторых, четко  обозначить цель и задачи методического  аспекта учетной политики (таблица 1).

- в-третьих, изменить  пункт 18 дополнив его особенностью  учета поступления амортизируемого  имущества, к которому относится  не только обычные основные  средства, нематериальные активы, но  и имущество, приобретенное для  передачи в лизинг, а также правилами формирования первоначальной стоимости перечисленных внеоборотных активов.

Итак, на основе вышеизложенного, предлагаем следующую  трактовку пункта 18: "к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы учета поступления и амортизации амортизируемого имущества; оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг; способ учета затрат; учет расчетов с бюджетом по налогам; учет резервов в т.ч. по сомнительным долгам и другие способы, отвечающие требованию, приведенному в пункте 17 настоящего Положения."

Таким образом, организация должна в обязательном порядке отразить все перечисленные выше способы и прописать в учетной политике. Составляющие элементы методического аспекта учетной политики разработаны и представлены в таблице диссертации. Неоспоримым является тот факт, что наиболее существенными элементами учетной политики является отражение способов определения первоначальной и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также способа начисления амортизации по ним, т.к. они являются расчетными показателями при определении налога на имущество. Помимо этого, в методическом аспекте необходимо предусмотреть способ списания производственных запасов, ибо влияние этого элемента велико в части расчета налога на прибыль.

При изучении влияния  того или иного метода на финансовые результаты, статьи отчетности и показатели деятельности организации все элементы учетной политики были классифицированы по следующим группам:

1) элементы, не  оказывающие влияния на финансовые  результаты и статьи отчетности;

2) элементы, по  которым невозможно дать однозначную оценку влияния;

3) элементы с  прогнозируемым влиянием на отчетность  и финансовые результаты, которые,  в свою очередь, делятся на:

- элементы учетной  политики с долгосрочным периодом  воздействия на отчетность (более  12 мес);

- элементы учетной  политики с краткосрочным периодом  воздействия на отчетность (менее  12 мес).

От перечисленных  элементов зависит только процесс  обработки учетной информации, на финансовые результаты они влияния  не оказывают. Такие элементы как  способ учета начисления амортизации нематериальных активов, приобретения материалов, выбытия основных средств также влияют на аналитичность исходящих данных.

Элементы учетной  политики, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния: так  как их выбор может быть обусловлен только спецификой организации.

В ПБУ 1/2008 отсутствует  напоминание о налоговом аспекте  учетной политики. В работе рассмотрен налоговый аспект учетной политики, инструментами формирования которого являются ст. 3 и ст. 11 НК РФ. Предлагаем внести в ПБУ 1/2008 данный аспект, а также выделить цель и задачи формирования налогового аспекта учетной политики.

Выделены элементы налогового аспекта учетной политики и даны рекомендации по его формированию и раскрытию на основе анализа  арбитражной практики. Исходя из изложенного, сделан вывод о том, что, несмотря на большую гибкость бухгалтерского учета в сравнении с налоговым учетом, налоговый аспект учетной политики оставляет определенный простор для формирования бухгалтером профессионального суждения.

В ПБУ 1/2008 отводится  значительная роль организационному аспекту  учетной политики, но разработчики, по аналогии с методическим аспектом не дали ему определение. Организационный  аспект учетной политики является своеобразным менеджментом качества бизнеса организации.

Как видно из задач, стоящих перед организационным  аспектом учетной политики, он оказывает  влияние на все остальные ее аспекты (таблица 2).

Таблица 2. Влияние  организационного аспекта учетной  политики на остальные ее составляющие

Название аспекта, подвергающегося влиянию организационного аспекта

Последствия указанного влияния 

Методический 

Утверждается  бухгалтерско-финансовая служба, сектор раскрытия учетной политики

Налоговый

Утверждается  отдел налоговых начислений в  составе бухгалтерско-финансовой службы, режим налогообложения

Технический

Утверждается  форма учета, рабочий план счетов методического, налогового и управленческого  аспекта, график документооборота, налоговые  и бухгалтерские регистры, график инвентаризации, система отчетных показателей, отдел внутреннего аудита (ОВА)

Управленческий 

Утверждается  управленческая служба в составе  бухгалтерско-финансовой службы с присвоением  уровня секретности (коммерческая тайна)

Международный

Утверждается  сектор МСФО в составе бухгалтерско-финансовой службы

Аналитический

Утверждается  СРУП в ОВА, система аналитических  показателей  

Анализ таблицы  позволяет утверждать, что наибольшее влияние на организационный аспект оказывает технический, поэтому  их целесообразно рассматривать  последовательно. Следующим этапом формирования организационного аспекта является определение его элементов: организационная форма бухгалтерской службы; уровень централизации; структура бухгалтерской службы; внутрипроизводственный контроль; дата представления бухгалтерской отчётности; порядок рассмотрения и утверждения годовой бухгалтерской отчётности.

В рамках организационного аспекта целесообразно оптимизировать финансово-бухгалтерскую службу организации. Эффект от оптимизации видим в  следующем:

- высвобождение  главного бухгалтера от рутинной работы для реализации стратегических задач. Таким образом, бухгалтер становится не только учетчиком и аналитиком, но и стратегом в экономике организации;

- улучшение методов  взаимодействия между разделами  бухгалтерии; 

- введение новых отделов бухгалтерии: отдела внутреннего аудита, охватывающий всю организационную структуру и аналитического отдела, которому следует просчитывать влияние тех или иных методов учета на показатели внешней бухгалтерской отчетности и налоговые обязательства;

- введение сектора  раскрытия учетной политики отдела  внутреннего аудита, речь о котором  пойдет ниже.

Полагаем, что  внедрение вышеперечисленных нововведений позволит улучшить структуру и оптимизировать работу не только бухгалтерии, но и  финансовой службы, ускорить прохождение ценностей от документального отражения до оприходования в учете, раскрытия учетной политики. Главным достоинством рекомендаций является то, что при такой организационной структуре можно будет оптимизировать налогооблагаемую базу и влиять на финансовые показатели деятельности предприятия, т.е. организационная структура будет прозрачна и понятна для собственника.