• различное происхождение расходов
• возможность оказывать реальное влияние на динамику этих расходов по отдельности
• происхождение первичных документов, на основе которых признаются эти расходы, и лиц, ответственных за их предоставление
• объем расходов – достаточен ли он для того, чтобы представлять какую-либо значительную долю во всей сумме расходов предприятия

   Под калькулированием себестоимости следует  понимать не только исчисление фактической  себестоимости единицы произведенной  продукции, но и другие работы по исчислению себестоимости:

• продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством
• промежуточных продуктов подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства
• продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;
• всего товарного выпуска предприятия
• выпуска и соответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства реализуемых на сторону

   Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.

   В основе классификации методов –  объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы  контроля за себестоимостью. При всем многообразии их можно сгруппировать  по двум основным направлениям: объектам учета затрат и по оперативности контроля за затратами.

   По  объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляции  затрат:

• позаказный метод
• попроцессный метод.

   По  оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета и калькулирования прошлых затрат.[1; 4; 7; 20]

   Позаказный  метод калькулирования  затрат

   При позаказной калькуляции объектом калькулирования  является отдельный заказ, отдельная  работа, которая выполняется в  соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого заказа относительно небольшой. Работа обычно проводится на заводе или в мастерской, где заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы.

Этот  метод применяется там, где каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти затраты возникают, определять их заново.

     Сдельная  работа характеризуется большим  разнообразием заказов клиентов, выполняемых в производственной мастерской или на заводе. Рабочие работают на производственном оборудовании над серией заказов в течение непродолжительных периодов времени, что требует наличия надежной системы производственного планирования и контроля.

     Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого заказа, выполняемого на заводе. Из-за небольшого количества записей о расходах в отношении любого заказа нетрудно будет получить данные о полных затратах на выполнение этого заказа, занесенных в карточку учета затрат. Эта карточка может также включать сравнительные данные любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом.

     Материалы, используемые для выполнения каждого  заказа, должны учитываться по соответствующим  требованиям на отпуск материалов, выписываемым либо мастером, отвечающим за выполнение заказа, либо отделом производственного контроля.

     Время, затраченное на каждый заказ, учитывается  в позаказных цеховых нарядах  или табелях учета времени  лицами, выполняющими работу, и оценивается отделом калькуляции затрат, который вносит соответствующие данные в карточку учета затрат.[18]

     Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты должны также записываться в карточку учета затрат. Соответствующие  суммы таких закупок получаются на основе анализа счетов на приобретенные материалы.

     На  каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода по мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия. Начисление проводится на основе предопределенных баз распределения.

     После выполнения заказа в позаказную карточку учета затрат включают заранее определенную надбавку для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем бухгалтерия сравнивает согласованную  продажную цену с суммарными затратами на выполнение заказа, чтобы определить прибыль или убыток от данного заказа.

     Поконтрактный метод калькулирования затрат является продолжением позаказного метода. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и когда для выполнения контракта требуется продолжительный период времени. Примерами  отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и так далее.

     Как при позаказной калькуляции затрат, расходы по каждому контракту учитываются раздельно. Для крупных контрактов характерно размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат позволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту. [17; 18]

     Попроцессный  метод

     Попроцессный (попередельный) метод используется для установления средней себестоимости  партии одинаковых единиц затрат за период времени.

Этот метод применяется в тех случаях, когда практически невозможно установить расходы, связанные с отдельными единицами затрат, из-за непрерывного характера процесса производства. Примером единицы продукции, подходящей под определение калькуляции по процессам, является тонна нефти на нефтеперерабатывающем заводе. Нефть перерабатываются непрерывно, и каждая тонна имеет те же характеристики, что и предыдущая. Невозможно установить точные затраты на определенные тонны, прошедшие цикл переработки.

     В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы продукции предназначены для создания запасов. 

     Все заказы на продажи удовлетворяются  потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые  товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие.

     Единственной  возможностью является суммирование всех затрат предприятия за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для  получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.

     Обычно  производство продукции предприятия  включает более одного производственного  процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает  это путем открытия отдельных  «счетов процессов»,  для каждого процесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах.

     По  мере производства изделия этап выхода продукции одного процесса становится этапом ввода для другого, и это  отражается в счетах процессов таким  образом, что суммарные затраты  производства, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета их в качестве готовых изделий, можно легко определить в любое время.

     Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются  к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов калькуляции затрат применяется термин «пооперационная калькуляция». Примером такой услуги является консультирование руководства, где единицей продукции служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры будут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производства по процессам.

Метод попартионной  калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат, рассматриваемое в качестве заказа отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием. 
 
 

     Нормативный метод

     Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

     Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:

Фс = Нс ± Он ±  Ин,

где      Фс - фактическая себестоимость;

Нс - нормативная себестоимость;

Он - отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Для расчета  фактической себестоимости единицы  продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм.

Индекс  экономии(%)=(Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм)/ (Нормативная  себестоимость выпуска)* 100% .

   Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета  затрат производства:

• составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;
• раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм;
• учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;
• анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.[3; 5; 11]

   Нормативный метод учета обеспечивает оперативность  и возможность предварительного контроля производственных затрат и  фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост» («standart-cost»), которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций.

   Реально работающий нормативный метод как  один из инструментов выживания в  условиях рыночной экономики в ближайшем  будущем будет востребован отечественными предприятиями, что обусловливается  потребностью в решении проблем управления их финансовыми результатами.

Рассмотрим  метод учета затрат на производство по системе «Директ-костинг».

Директ-костинг - система управленческого  учета, возникшая и развивающаяся в  условиях рыночной экономики. В нашей  стране распространена система учета  и калькулирования полной себестоимости. При методе директ-костинг учитывается ограниченная  себестоимость, в которую включаются только прямые  расходы, а доля постоянных расходов списывается непосредственно на счет реализации.

     Данный  принцип нормативно разрешен к использованию  в российской системе бухгалтерского учета, начиная с отчетного периода за 1996 год с введением в действие приказа Минфина РФ «О квартальной бухгалтерской отчетности».

     Типовыми  рекомендациями по планированию, учету  и калькулированию себестоимости  научно-технической продукции предусмотрено следующее: «Научные организации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям «Общепроизводственные  расходы» и «Общехозяйственные (общеинститутские) расходы». В зависимости от принятой научной организацией системы учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи»».