Субъекты налоговых правоотношений

В НК РФ не перечислены основания для  отказа в рассмотрении жалобы на акт, бездействие налогового органа по существу, но п. 3.1 Регламента относит к таким  основаниям:

• пропуск срока подачи жалобы;
• отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
• подачу жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;
• наличие документально подтвержденной информации о принятии аналогичной жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
• получение информации о вступлении в законную силу решения суда, арбитражного суда по вопросам, изложенным в жалобе.

     В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 52 ТК РФ, если лицо уже обратилось с жалобой в суд и такая жалоба принята судом, арбитражным судом к рассмотрению, то это является основанием для отказа в рассмотрении жалобы таможенным органом. Такое регулирование является более правильным, так как одновременное рассмотрение жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом и судом не отвечает принципу процессуальной экономии.

   Кроме того, ст. 52 ТК РФ предусмотрены такие  основания для отказа в рассмотрении жалобы на акт, бездействие таможенного  органа, его должностного лица, как:

• несоблюдение сроков обжалования;
• несоблюдение требований к форме и содержанию жалобы;
• предметом жалобы являются решение, действие (бездействие) органа, не являющегося таможенным органом, или должностного лица органа, не являющегося таможенным органом.

   Налоговый орган должен сообщить заявителю  о невозможности рассмотрения его  жалобы в десятидневный срок со дня  ее получения. Решение об отказе в рассмотрении жалобы на акт, бездействие таможенного органа или его должностного лица по существу должно быть принято не позднее трех дней, а если основанием является определение суда, арбитражного суда о принятии дела к рассмотрению или судебное решение - со дня получения таможенным органом, рассматривающим жалобу такого определения или судебного решения. Вместе с тем очевидно, что приведенные нормы не препятствуют принятию решения об отказе в рассмотрении жалобы по существу по истечении указанного срока в случае обнаружения в ходе исследования материалов жалобы обстоятельств, свидетельствующих о невозможности дальнейшего рассмотрения жалобы и принятия по ней решения по существу. В таком случае решение об отказе в рассмотрении жалобы принимается в максимально короткие сроки, но не позднее трех дней со дня обнаружения указанных обстоятельств.

     Лицо, подавшее жалобу, до принятия решения  по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. При этом НК РФ предусматривает, что  отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

     Срок  рассмотрения жалобы составляет один месяц со дня ее получения. Этот срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, начальником таможенного органа. Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ, указанный срок может быть продлен для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

     Сама  процедура рассмотрения жалобы не урегулирована  в НК РФ и лишь в общих чертах отражена в Регламенте. Так, Регламент  упоминает лишь о том, что при  наличии достаточных оснований  полагать, что обжалуемые акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству, жалоба рассматривается в присутствии налогоплательщика. Наличие административного усмотрения в части допуска к участию в рассмотрении жалобы, является одним из факторов, снижающих эффективность административного порядка обжалования⁴³. ТК РФ вообще не говорит об участии жалобщика в рассмотрении жалобы. По итогам рассмотрения жалобы возможны две ситуации:

1) вышестоящий  орган (должностное лицо), рассматривающий  жалобу, признает правомерными обжалуемые  решение, действие (бездействие) - в  этом случае он вправе оставить  жалобу без удовлетворения, а  обжалуемый акт без изменения;

2) вышестоящий  орган (должностное лицо), рассматривающий  жалобу, признает неправомерными  обжалуемые решение, действие (бездействие) - при этом принимается решение  об удовлетворении жалобы. Если  жалобу рассматривал вышестоящий  налоговый орган (вышестоящее  должностное лицо налогового  органа), акт подлежит отмене; изменению;  может быть вынесен новый акт;  прекращено производство по делу. При рассмотрении жалобы вышестоящим  таможенным органом (вышестоящим  должностным лицом таможенного  органа) он вправе отменить принятое  решение; обязать орган или  должностное лицо, принявшие решение,  принять новое решение; самостоятельно  принять новое решение, если  его принятие относится к компетенции  таможенного органа, рассмотревшего  жалобу; определить меры, которые должны быть приняты в целях устранения нарушений, либо самостоятельно принять такие меры, если их совершение относится к компетенции таможенного органа, рассмотревшего жалобу.

     О принятом решении в течение трех дней сообщается в письменной форме  лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ). Обращает на себя внимание факт того, что НК РФ не содержит упоминания о  необходимости направления копии  решения жалобщику. Для сравнения: ч. 6 ст. 56 ТК РФ предусматривает, что лицу, обратившемуся с жалобой, направляется копия решения по жалобе в пределах срока, предусмотренного для рассмотрения жалобы. Как нам кажется, в этом отношении норма ТК РФ в большей степени гарантирует права и законные интересы налогоплательщиков.

     Можно констатировать, что административный порядок обжалования актов, бездействия  налоговых и таможенных органов, их должностных лиц недостаточно четко урегулирован. Серьезным недостатком  существующей процедуры является обусловленность  усмотрением органа или должностного лица, рассматривающего жалобу, приостановления  обжалуемого акта и возможности  налогоплательщика присутствовать при рассмотрении поданной им жалобы. Данные обстоятельства не позволяют  считать административный порядок  обжалования достаточно эффективной  гарантией защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. 

2.3. Судебная защита  прав и законных  интересов субъектов налоговых правоотношений.

     Судебный  контроль по праву считается наиболее эффективной формой защиты прав и  законных интересов. Процессуальный порядок  рассмотрения судебных дел, в условиях наделения участников разбирательства  значительным объемом прав, является весьма целесообразным, создающим максимум условий для установления истины. Сам процесс рассмотрения и разрешения дел происходит здесь в обстановке, исключающей возможность постороннего воздействия на судей.⁴⁴

     Между тем правоотношения, регулируемые законодательством  о налогах и сборах, по своей  природе правоотношения публичные. Эта особенность предопределяет необходимость существования специального порядка рассмотрения таких дел. Как писал Д.М. Чечот, материально-правовая природа дел накладывает свой отпечаток на средства, способы защиты и особенности судебной процедуры⁴⁵.

     Споры между налоговыми и таможенными  органами и налогоплательщиками  рассматриваются судами общей юрисдикции и арбитражными судами. В ГПК РФ специальный порядок рассмотрения споров с публичной администрацией предусмотрен подразделом III «Производство по делам, возникающим из публичных правоотношений», в АПК РФ - разделом III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений».

     Объектами обжалования являются акты (ненормативные  правовые акты, нормативные правовые акты, решения, действия) и бездействие  органов государственной власти - налоговых органов, а также их должностных лиц. При этом арбитражные  суды рассматривают дела об оспаривании  актов и бездействия, затрагивающих  права и законные интересы лиц  в сфере предпринимательской  и иной экономической деятельности.

     Немаловажным  является вопрос о пределах судебного  контроля за деятельностью налоговых, таможенных органов. Все ли акты налоговых, таможенных органов могут быть обжалованы в судебном порядке? В ст. 46 Конституции РФ и в Законе РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающий права и свободы граждан» закреплен общий принцип (общая клаузула) судебного обжалования актов (бездействия) органов государственной власти, их должностных лиц. Согласно этому принципу, любые акты (бездействие), которые, по мнению заявителя, нарушают его права, могут быть обжалованы в судебном порядке.

     Выражением  общего принципа обжалования является правило об альтернативной подведомственности, т.е. отсутствие правила об обязательном предварительном обращении за разрешением  спора в административном порядке  подчиненности, возможность обращаться либо в суд, либо в порядке подчиненности - на выбор заявителя. Как уже говорилось выше, с 1 января 2009 г. правило об альтернативной подведомственности будет ограничено - в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

     Другим  аспектом данной проблемы является соотношение  между пределами свободного усмотрения налоговых, таможенных органов и  пределами судебного контроля.

     Ю.В. Старых следующим образом определяет усмотрение в налоговом правоприменении: это определенная рамками законодательства о налогах и сборах свобода  выбора уполномоченного правоприменительного органа при принятии субъективно-оптимального решения, соответствующего конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела, которая обусловлена поставленными  перед ним задачами, соответствует  интересам государства и общества и основана на познании объективной действительности⁴⁶. Действия налоговой администрации по усмотрению подлежат судебному контролю на соблюдение в них принципа законности. Кроме того, судебное толкование способствует устранению неопределенности языка налогово-правовой нормы, восполнению оценочных понятий, уточнению смысла толкуемой нормы и, таким образом, позволяет ограничить усмотрение компетентных органов и их должностных лиц⁴⁷.

     Проанализируем  особенности процессуального порядка  рассмотрения и разрешения дел об оспаривании актов (бездействия) налоговых, таможенных органов. Главной особенностью является распределение бремени  доказывания. Обязанность доказывания  обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, его законности возлагается на органы и лиц, которые приняли данный акт (ч. 3 ст. 189 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ).

     Так, в ходе проведения выездной налоговой  проверки налоговая инспекция установила факт неуплаты акцизов на нефтепродукты  в связи с наличием у налогоплательщика  свидетельства на осуществление  оптовой реализации нефтепродуктов и совершением им операций по приобретению нефтепродуктов, которые доставлялись на принадлежащий налогоплательщику  склад.

     Суд также наделен полномочиями по своей  инициативе истребовать доказательства в случае их непредставления (ч. 6 ст. 200 АПК РФ, ч. 2 ст. 249 ГПК РФ). Такое распределение бремени доказывания связано с материально-правовой природой дел и призвано сгладить изначальное неравенство сторон спорного правоотношения. Как правило, публичная администрация обладает большими возможностями по отстаиванию своей позиции, так как все доказательства, связанные с принятием ненормативных правовых актов, сосредоточиваются в ее руках, тогда как заявитель не имеет доступа к этим документам⁴⁸. Впрочем, заявитель также не лишен права представлять доказательства. Необходимость в этом может быть связана с тем, что субъекты публичной администрации, чьи действия обжалуются, не всегда отвечают на запросы суда, не являются на судебные заседания и, следовательно, не представляют никаких доказательств, подтверждающих законность своих действий.⁴⁹

     В литературе отмечено, что российское законодательство и судебная практика, в отличие от процессуального  права зарубежных стран, не выработали ни методов, ни критериев доказывания по налоговым спорам.⁵⁰ В условиях существования большого количества норм с относительно-определенной диспозицией это приводит к тому, что установление предмета доказывания зависит от усмотрения суда.⁵¹ Такое положение дел отрицательно сказывается на стабильности правового положения налогоплательщика.

     Зачастую  судебная практика исходит из того, что право на применение налоговых  льгот, вычетов должен доказать налогоплательщик. Так, например, налоговая инспекция  по результатам камеральной проверки признала необоснованным применение организацией льготы, поэтому вынесла решение  о привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении налога и пеней.