Субъекты налоговых правоотношений

     Важной  гарантией прав и законных интересов  налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, является неприменение к ним внесудебного порядка взыскания налогов, пеней  и штрафов (ст. 48 НК РФ). Также внесудебный  порядок не применяется к налогоплательщикам - организациям и индивидуальным предпринимателям, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым  органам юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

     Другой  существенной гарантией прав и законных интересов налогоплательщиков являются пресекательные сроки, в частности, установленные для принятия налоговым  органом решения о взыскании  налога, пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика - организации или индивидуального  предпринимателя (п. 3 ст. 46 НК РФ), для  обращения в суд с иском  о взыскании с налогоплательщика - организации или индивидуального  предпринимателя причитающейся  к уплате суммы налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

     Четвертая группа гарантий прав и законных интересов  налогоплательщиков связана с осуществлением налоговыми органами мероприятий по налоговому контролю. В частности, в  эту группу гарантий можно отнести запрет налоговым органам истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы в рамках камеральной налоговой проверки, кроме случаев, прямо предусмотренных НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ); запрет на проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период и более двух выездных налоговых проверок в течение года (п. 5 ст. 89 НК РФ); необходимость присутствия понятых при производстве осмотра (п. 3 ст. 92 НК РФ); недопустимость разглашения налоговой тайны (ст. 102 НК РФ); недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 103 НК РФ).

     Пятую группу гарантий прав и законных интересов  налогоплательщиков составляют гарантии, связанные с привлечением налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (п. 1 ст. 108 НК РФ); никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Важной гарантией прав и законных интересов налогоплательщиков является установление пресекательного срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ). Открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ), также является важной гарантией законных интересов налогоплательщиков.

     Шестая  группа гарантий, по сути, является «резервной». Гарантии этой группы применяются, если все другие по каким-то причинам «не сработали». Это гарантии обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в судебном и административном порядке. Само существование возможности такого обжалования уже является гарантией прав и законных интересов налогоплательщиков. Процедура обжалования как в административном, так и в судебном порядке будет рассмотрена ниже.

     В заключение рассмотрения гарантий прав и законных интересов налогоплательщиков хочется отметить важность такой  гарантии общего характера как обеспеченность прав налогоплательщиков соответствующими обязанностями должностных лиц  налоговых и других уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ) и поддержать позицию С.Е. Смирных, согласно которой  ни одно право налогоплательщиков не может считаться обеспеченным в  случае, если за невыполнение корреспондирующих  с этими правами обязанностей налоговых органов и их должностных лиц в законодательстве не установлена ответственность. Неотвратимость ответственности должностных лиц налоговых органов является одной из наиболее важных, существенных гарантий субъективных прав налогоплательщиков.³⁶ 

2.2. Защита прав и  законных интересов  субъектов налоговых правоотношений в административном порядке.

     Одним из способов защиты прав и законных интересов налогоплательщиков является административный способ, заключающийся  в обжаловании действий (бездействия) и решений государственных органов  и их должностных лиц в порядке  подчиненности - в вышестоящие органы, вышестоящим должностным лицам.

     Основу  права на обжалование решений  и действий (бездействия) налоговых, таможенных органов и их должностных  лиц составляют ст. ст. 33 и 46 Конституции  РФ, предусматривающие право граждан  обращаться лично, направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы, возможность судебного обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти, а также Закон РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». Общий порядок административного обжалования регламентирован Федеральным законом от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации».

Специальные процедуры обжалования предусмотрены  НК РФ - для обжалования актов  налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, ТК РФ - для обжалования  решений, действий (бездействия) таможенных органов. Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 был утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке,³⁷ который продолжает действовать. Письмом ГТК России от 29 января 2004 г. N 01-06/3075 были утверждены Рекомендации по применению главы 7 ТК РФ. Последние, хотя и не являются нормативным правовым актом, могут оказать некоторую помощь налогоплательщику.

НК РФ предусматривает две процедуры  обжалования:

• ненормативных правовых актов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов;
• решений налоговых органов о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений (апелляционное обжалование).

ТК РФ регламентирует только одну процедуру - обжалование решений, действий (бездействия) таможенных органов. Очевидно, что обжалование  решений таможенных органов о  привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений будет  осуществляться в том же порядке, что и обжалование иных решений  таможенных органов.

     Объекты обжалования в административном порядке можно разделить на две  группы: во-первых, акты налоговых, таможенных органов, в том числе действия; во-вторых, бездействие налоговых, таможенных органов.

Чтобы налогоплательщик мог обжаловать указанные  акты или бездействие, они должны нарушать его права (ст. 137 НК РФ). В  то же время ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная защита не только их прав, но и законных интересов. Статья 45 ТК РФ также предусматривает  возможность обжалования акта, бездействия  таможенного органа или его должностного лица, нарушающих законные интересы. В Федеральном законе «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» содержится следующее определение жалобы: это просьба гражданина о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов. Исключение законодателем законных интересов из объектов защиты в ст. 137 НК РФ неверно с правовой точки зрения, существенно снижает гарантии защиты законных интересов налогоплательщиков.

     Жалоба  на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается в вышестоящий налоговый  орган или вышестоящему должностному лицу. Апелляционная жалоба на соответствующее  решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый  орган, который обязан в течение  трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами  в вышестоящий налоговый орган. Схожий порядок предусмотрен и для  обжалования актов, бездействия  должностного лица таможенного органа. Жалоба же на акт, бездействие начальника таможенного органа или самого таможенного  органа подается в вышестоящий таможенный орган. Такая жалоба может быть подана как непосредственно в вышестоящий  орган, так и через тот таможенный орган, акт, бездействие которого (или  начальника которого) обжалуются. В  этом случае таможенный орган, получивший жалобу, направляет ее в пятидневный  срок в вышестоящий таможенный орган  вместе со всеми подтверждающими  материалами. Считается, что такой  порядок позволяет сократить время рассмотрения жалобы, поскольку исключает направление запроса документов из вышестоящего органа, а кроме того, может быть удобен для лиц, не обладающих информацией о наименовании вышестоящего органа, его месторасположении и т.д.³⁸

     С 1 января 2009 г. вступило в силу положение Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ³⁹, в соответствии с которым предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это ухудшает положение налогоплательщиков. Как отмечает В.А. Кинсбурская, отсутствие детального урегулирования процедуры обжалования в административном порядке в НК РФ во многих случаях влечет необъективный, пристрастный подход в рассмотрении и разрешении жалобы, поэтому в настоящее время в сфере налогообложения преобладает судебная форма обжалования⁴⁰.

     Жалоба  на акт налогового, таможенного органа, действия или бездействие его  должностного лица подается в течение  трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении  своих прав. Апелляционная жалоба подается до момента вступления в  силу обжалуемого решения. Жалоба на вступившее в законную силу решение  налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности  за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном  порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого  решения в вышестоящий налоговый  орган.

     Пропущенный по уважительным причинам срок может  быть восстановлен вышестоящим должностным  лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» под уважительными причинами понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий к осуществлению гражданами их прав и свобод, незаконном возложении на граждан какой-либо обязанности или незаконном привлечении их к ответственности. Данная формулировка является неудачной, поскольку она лишена практического смысла. Как уже было указано выше, срок давности обжалования начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Однако, как отмечается в юридической литературе, уважительность причины представляет собой оценочную категорию и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств.⁴¹

     Восстановление  срока подачи жалобы может быть произведено  по заявлению жалобщика. НК РФ и ТК РФ не конкретизировано, должно ли такое  заявление быть подано в виде самостоятельного документа или может содержаться  в тексте жалобы. В НК РФ нет указания также и на то, в чем должно выражаться восстановление срока обжалования: в фактическом принятии жалобы к  рассмотрению или должно быть вынесено отдельное решение. Частью 2 ст. 49 ТК РФ предусмотрено, что восстановление пропущенного срока для обжалования  выражается в фактическом принятии к рассмотрению жалобы.

     Ни  НК РФ, ни Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке не содержат требований к форме и содержанию жалоб. Но из оснований к отказу в  рассмотрении жалобы, перечисленных  в п. 3.1 Регламента, можно сделать  вывод о необходимости указания на предмет обжалования и обоснование  заявленных требований. В Регламенте приводится также перечень документов, которые могут быть приложены  к жалобе, но, судя по всему, этот перечень носит рекомендательный характер.

     Согласно  ст. 50 ТК РФ, жалоба подается в письменной форме, должна быть подписана. Жалоба должна содержать: наименование таможенного органа или должность, фамилию, имя, отчество должностного лица, решение, действие (бездействие) которых обжалуются; фамилию, имя, отчество или наименование лица, подающего жалобу, его место жительства или местонахождение; существо обжалуемых решения, действия (бездействия).

Несоблюдение  требований к форме и содержанию жалобы является основанием для отказа в рассмотрении такой жалобы. Жалобщик может не представлять подтверждающие материалы, однако, если они имеют  существенное значение и отсутствуют  в таможенном органе, решение или  действие (бездействие) которого (или  должностного лица которого) обжалуются, такие подтверждающие материалы  таможенный орган, рассматривающий  жалобу, вправе запросить у жалобщика.

     Подача  жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных  НК РФ. Вероятно, имеется в виду положение  п. 2 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому в  случае, если вышестоящий налоговый  орган, рассматривающий апелляционную  жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, данное решение  нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Это положение свидетельствует о том, что исполнение решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения приостанавливается в случае, если общий (10-дневный) срок вступления решения в силу истекает в момент обжалования. Вместе с тем руководитель налогового органа, принявшего акт, вышестоящий налоговый орган, таможенный орган, рассматривающие жалобу, вправе принять решение о приостановлении обжалуемых актов полностью или частично, если есть достаточные основания полагать, что обжалуемые решение или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации. Приведенный критерий является недостаточно четким. По мнению С.А. Ядрихинского, необходимо законодательно предусмотреть основания, при которых вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) был бы обязан приостанавливать исполнение обжалуемых актов. Отсутствие такой гарантии значительно снижает эффективность административного обжалования, так как налогоплательщик (принимая во внимание сроки рассмотрения его жалобы) прежде всего заинтересован в недопущении проведения параллельно со стадией обжалования процедур по взысканию налогов, пеней, санкций, ареста имущества и др.⁴²