Субъекты налоговых правоотношений

     Во-первых, законный интерес в отличие от субъективного права нельзя назвать  мерой дозволенного поведения, поскольку  он не закреплен напрямую нормами  объективного права, но и не противоречит им; это своего рода незапрещенность ¹⁴

     Во-вторых, законный интерес - это общее дозволение;¹⁵ законный интерес не корреспондирует ни с чьей обязанностью, можно говорить лишь об общей обязанности - уважать его, считаться с ним.¹⁶

     С.А. Ядрихинский выделяет следующие законные интересы налогоплательщиков:

• уменьшение налоговых издержек, сокращение налогового бремени, возможность использования определенных преимуществ при формировании налоговой базы, применение специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами в допустимых законом пределах;
• стабильность экономического положения налогоплательщика при осуществлении им предпринимательской деятельности, возможность планировать свою экономическую деятельность с учетом реальных и потенциальных налоговых рисков;
• стремление минимизировать свои расходы при осуществлении в отношении его налогового контроля;
• незлоупотребление своими правами со стороны налоговых органов.

     Можно прийти к выводу, что законный интерес налогоплательщика - не конкретное, а общее дозволение, а также, что законные интересы реализуются не в конкретных правоотношениях, а на всем протяжении взаимодействия налогового органа и налогоплательщика. Более того, можно говорить, что все налогоплательщики обладают равными законными интересами. Так, законный интерес в том, чтобы налоговый орган не злоупотреблял своими правами, есть у каждого налогоплательщика; этот интерес возникает у налогоплательщика одновременно с обязанностью по уплате налога.

       «Законные интересы налогоплательщика вытекают из прав, основанных на нормах налогового права, ими порождаются и обусловливаются».¹⁷ Так, право налогоплательщика использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ), опосредует законный интерес в уменьшении налоговых издержек, сокращении налогового бремени; право получать бесплатную информацию о действующих налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ) - законный интерес в возможности планирования своей экономической деятельности с учетом реальных и потенциальных налоговых рисков.

     В законодательстве отсутствует легальное  определение законных интересов, недостаточно четко закреплен механизм их защиты.

     В ст. 22 НК РФ говорится, что порядок  защиты прав и законных интересов  налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Порядок обжалования актов  налоговых органов и действий или бездействия их должностных  лиц определен в разделе VII НК РФ. Однако в этом разделе не сказано  ни слова о защите законных интересов  налогоплательщика, речь идет только о  нарушенных правах.

     ГПК РФ, равно как и Закон РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан», предусматривает возможность оспаривания нормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) органа государственной власти, должностного лица только по мотиву нарушения прав и свобод (ст. ст. 251, 254 ГПК РФ, ст. 1 Закона РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»¹⁸), хотя защита нарушенных законных интересов граждан и организаций указана как цель гражданского судопроизводства в ст. 2 ГПК РФ.

     АПК РФ предусматривает возможность  оспаривания нормативных правовых актов (ст. 192 АПК РФ), а также ненормативных  правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц, которые нарушают права и законные интересы в сфере  предпринимательской и иной экономической  деятельности (ст. 197 АПК РФ). Но споры, предметом которых являлась бы защита исключительно только законных интересов  налогоплательщиков, в правоприменительной  практике отсутствуют.

     Итак, мы рассмотрели объект правоотношений по правовой охране и защите - права  и законные интересы налогоплательщиков, обозначили содержание субъективных прав и законных интересов налогоплательщиков.

Глава 2. Реализация правовой охраны и защиты прав и законных интересов  субъектов налоговых  правоотношений.

2.1. Гарантии прав  и законных интересов  субъектов налоговых правоотношений.

     Первым  и основополагающим способом правовой охраны прав и законных интересов  налогоплательщиков является их признание и гарантирование государством.

     Под гарантиями юридических прав, обязанностей и законных интересов личности в  специальной литературе понимаются те условия и средства, которые  обеспечивают их фактическую реализацию и надежную охрану (защиту).¹⁹

В настоящее  время отсутствует единое мнение по вопросу классификации гарантий прав и законных интересов вообще и гарантий прав и законных интересов  налогоплательщиков в частности.

     Часто гарантии классифицируют на организационные и правовые. Под организационными гарантиями принято понимать специальные институты защиты права (судебные и административные), а под правовыми гарантиями - наличие соответствующей правовой базы для защиты прав налогоплательщиков.²⁰ Как уже было отмечено, Н.В. Витрук предложил деление гарантий на гарантии реализации и гарантии охраны (защиты) прав, обязанностей и законных интересов личности.²¹ Наиболее распространенным является деление гарантий на общие (политические, духовные и экономические) и специальные (юридические). При этом юридические гарантии - это закрепленные в законодательстве средства, которые непосредственно обеспечивают правомерную реализацию и охрану (защиту) прав, обязанностей и законных интересов личности.²² Схожей классификации придерживается и С.С. Алексеев, разделивший гарантии законности на общие условия (экономические, политические, идеологические и нравственные) и специальные механизмы. Последние он также называет юридическими гарантиями.²³

     В то же время, как справедливо отмечается в научной литературе, не следует  отрывать, противопоставлять юридические  гарантии другим видам гарантий.²⁴ В этом плане более корректной представляется классификация гарантий, предложенная С.Е. Смирных. По его мнению, гарантии прав налогоплательщиков могут быть разделены на общие и специальные. И первые, и вторые представляют собой систему экономических, политических, духовных и юридических факторов. Однако общие гарантии направлены на обеспечение субъективных прав граждан вообще, в том числе и в налоговой сфере, а специальные призваны способствовать охране и защите именно прав налогоплательщиков.²⁵ Из такой классификации вытекает, что как среди общих, так и среди специальных гарантий прав налогоплательщиков могут быть выделены юридические гарантии. Общие юридические гарантии включают в себя: равенство всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), неприкосновенность жилища (ст. 25 Конституции РФ), гарантию судебной защиты прав и свобод (ч. 1 ст. 46 Конституции РФ). Соответствующими специальными гарантиями прав и законных интересов налогоплательщика являются: принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), ограничение доступа должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения (п. 5 ст. 91 НК РФ), гарантированность административной и судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (ст. 22 НК РФ). Таким образом, специальные гарантии являются конкретизацией общих гарантий прав и свобод человека и гражданина, применительно к правам и законным интересам налогоплательщика.

     Проведенный анализ специальных юридических  гарантий прав и законных интересов  налогоплательщиков позволяет выделить шесть групп таких гарантий.

     К первой группе следует отнести гарантии, связанные с установлением налогов и сборов.

     Во-первых, это гарантии стабильности законодательства о налогах и сборах. Согласно ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности (Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П ²⁶). Конституционный Суд РФ отмечал, что недопустимо не только придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона.²⁷ Как уже было отмечено выше, налогоплательщики имеют законный интерес в стабильности правового регулирования. Особые правила для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах установлены ст. 5 НК РФ. Тем самым налогоплательщику предоставлено определенное время для подготовки к новым условиям.

     Во-вторых, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных  прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).

     В-третьих, важной гарантией установления налогов  и сборов является четкость, определенность законодательства о налогах и  сборах. Неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность  неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона (Постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П; от 15 июля 1999 г. N 11-П)²⁸. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

     Вторую  группу гарантий можно условно назвать  информационными гарантиями прав и  законных интересов налогоплательщиков. В соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Часть 2 ст. 24 Конституции РФ закрепляет обязанность органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими их права и свободы, если иное не предусмотрено законом. В п. 4 ч. 1 ст. 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах. Важная информационная гарантия прав налогоплательщиков содержится также в п. 8 ст. 75 НК РФ: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции. Это положение не применяется в случае, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Аналогичное правило предусмотрено подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в отношении освобождения от уплаты штрафа за совершение налогового правонарушения.

     Однако  НК РФ не содержит закрытого перечня  документов, представление которых  налогоплательщиком позволило бы доказать полноту информации,²⁹ что снижает гарантии законного интереса налогоплательщика в стабильности его правового положения.

     К третьей группе относятся гарантии, связанные с механизмом уплаты и  взыскания налогов. Это закрепление  в п. 3 ст. 45 НК РФ момента, с которого обязанность по уплате налога считается  исполненной. При безналичной оплате налога это момент предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Конституционный Суд РФ указал, что налогоплательщик не должен нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П³⁰). Однако позднее Конституционный Суд РФ уточнил, что приведенная позиция касается только добросовестных налогоплательщиков. Получилось, что налогоплательщик не несет ответственности за действия кредитных организаций, совершенные только в рамках налоговых правоотношений. Если же денежные средства не были перечислены в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, то, поскольку отношения банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, считается, что налогоплательщик не исполнил свою обязанность, а значит, является недобросовестным и взыскание с него неуплаченных сумм налога возможно в бесспорном порядке (Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О³¹).

     Многие  ученые (И.В. Цветков, С.Д. Радченко, С.А. Ядрихинский, С.В. Савсерис и др.) отмечают опасность применения критерия добросовестности к налоговым правоотношениям ввиду отсутствия четких критериев, позволяющих разграничить добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков³².

     Высший  Арбитражный Суд РФ в Постановлении  от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» связал презумпцию добросовестности налогоплательщика с получением налоговой выгоды. «Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, сведения, содержащиеся в налоговой декларации, достоверны, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)»³³. Данное Постановление положительно в том смысле, что оно предписывает судам оценивать доводы налогового органа и представленные в их подтверждение доказательства. Однако отрицательным моментом является факт того, что, в соответствии с позицией ВАС РФ, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной хозяйственной цели, в то время как стремление платить меньше является естественным для любого налогоплательщика. В силу прямого указания ст. 2 ГК РФ³⁴ целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а не наполняемость бюджета. Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и выступает средством внешнего выражения публичного интереса³⁵. Кроме того, как уже было сказано выше, в стремлении платить меньше налогов выражается законный интерес налогоплательщика, для реализации которого субъект совершает осознанные, умышленные действия.