Принципы финансового права

Второе. Полнота предоставления информации о ходе исполнения бюджетов, а также доступность иных сведений о бюджетах по решению законодательных (представительных) органов государственной власти, представительных органов муниципальных образований. Как правило, реализуется в полном объеме.

Третье. Обязательная открытость для общества и средств массовой информации проектов бюджетов, внесенных в законодательные (представительные) органы государственной власти (представительные органы муниципальных образований). В достаточно полном объеме фактически реализуется только на федеральном уровне. При этом отметим, что работающего эффективного правового механизма реализации принципа в этой части в законодательстве нет.

Четвертое.Открытость для общества и средств массовой информации процедур рассмотрения и принятия решений по проектам бюджетов, в том числе по вопросам, вызывающим разногласия либо внутри законодательного (представительного) органа государственной власти (представительного органа муниципального образования), либо между законодательным (представительным) органом государственной власти (представительным органом муниципального образования) и исполнительным органом государственной власти (местной администрацией). С ведением повсеместной практики так называемых нулевых чтений и иных процедур, не установленных законодательством, степень открытости указанного элемента бюджетного процесса стремительно снижается. Отметим, что на региональном и особенно на местном уровне реализация принципа гласности в рассматриваемой части затруднена ввиду отсутствия соответствующих правовых процедур.³¹

§ 2.2 Состав принципов налогообложения и их правовое закрепление.

Рассматривая  принципы налогообложения, следует  вспомнить, что налог, помимо всего  прочего, является правовой категорией. В свою очередь, любое право, в  том числе и налоговое, функционирует  на основе определенных принципов, в  которых закреплены объективные  закономерности общественного развития. Основу налогово-правового регулирования  составляют принципы налогообложения. В теории эти принципы предлагается определять как основополагающие, базовые  положения, лежащие в основе налоговой  системы государства. Часть таких  принципов может быть закреплена нормативно, а часть - выведена посредством  толкования налогового законодательства ³². По сути, принципы - это основополагающие руководящие идеи, которые являются своего рода главными ориентирами для всех участников налоговых правоотношений, на них же основываются государства при построении и реформировании своих налоговых систем. Совокупность таких принципов составляет идейную основу налогообложения - налоговую доктрину того или иного государства, которая, в свою очередь, формирует его налоговую политику. Последняя же находит свое выражение в форме нормативно-правовых актов о налогах и сборах, издаваемых органами государственной власти и местного самоуправления.

Следует заметить, что налоговая доктрина и налоговая политика государства  определяют важнейшие направления  построения его налоговой системы, поэтому, как правило, неизменны  и корректируются лишь в силу кардинальных изменений политического или  социально-экономического характера  в рамках проводимых налоговых реформ. В свое время Н.К. Бржеский писал, что "всякая податная система так  тесно связана с самыми сокровенными отправлениями государственного организма, она так сильно затрагивает материальные интересы государства, общества и отдельных  личностей, она до такой степени  отражает на себе особенности политического  строя государства и социальной группировки общественных классов, что только соответствующие изменения  в важнейших сферах государственно-общественной жизни обусловливают возможность  коренного изменения принципов  податной системы" ³³.

Процесс формирования и принципов налогообложения  был сложным, неоднозначным и  преодолел несколько эволюционных этапов. По мере развития практики налогообложения, исчисляемой многими столетиями, постепенно появляются практические знания об этом процессе, мысли и соображения, которые затем обрабатываются учеными-экономистами, философами, правоведами, приобретая форму  научных положений и правил. Данные положения и правила, в свою очередь, закрепляются законодателем в виде правовых норм, которые, пройдя апробацию  временем, превращаются в "руководящие  идеи", в экономические и политико-правовые аксиомы, призванные, в свою очередь, направлять деятельность законодателей, налоговых органов и действия налогоплательщиков в сфере налогообложения ³⁴.

Вплоть  до XVIII в. финансовая практика повсеместно  исходила исключительно из финансовых интересов и потребностей казны. Этим интересам и потребностям и  было практически целиком подчинено  дело установления и взимания налогов. Научно сформулированных принципов  налогообложения не существовало, они  не находили своего отображения в  правовых актах и не воплощались  на практике. Результатом этого явилось  то, что налогообложение строилось  властями сугубо на основе субъективного, научно не обоснованного и несправедливого  подхода. Лишь со временем возникло понимание, что налогообложение должно также  учитывать интересы налогоплательщиков и соответствовать определенным принципам. К числу таковых в  первую очередь относятся принципы, сформулированные А. Смитом. Известным  экономистом выведено несколько  важнейших принципов, которые впоследствии названы великой хартией вольностей налогоплательщика, или максимумами  налогообложения. В частности, им определено, что подданные всякого государства  обязаны участвовать в поддержке  государства по возможности сообразно  со своими средствами, т.е. исходя из тех  доходов, которые каждый из них получает под охраной государства. При  этом налог должен быть точно определен  и не может являться произвольным, время его уплаты, способ и размер должны быть понятны как самому плательщику, так и иным лицам. Время и способ уплаты налога должны быть удобными для  плательщика, а издержки, связанные  с взиманием налога, - минимальными ³⁵.

Со временем эти теоретические положения  получили развитие в трудах многих исследователей в области финансов и налогообложения. Так, в России экономистом Н.И. Тургеневым сформулировано пять основных правил налогообложения - "главные правила взимания налогов". В частности, ученый ратовал за равное распределение налогов, в соответствии с которым они должны быть распределены между всеми гражданами "в одинаковой соразмерности". По его мнению, пожертвования каждого должны соответствовать силам его, т.е. доходу, при этом "правительство обязано стараться отклонять, сколь возможно, тяжесть налогов от простого народа". Следующее правило касается определенности налогообложения, согласно ему "количество налога, время налога и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей". В ряду предлагаемых им правил также значатся "собирание налогов в удобнейшее время" и "дешевое собирание налогов". В качестве общего правила налогообложения предложен тезис о том, что "налог должен всегда быть взимаем с дохода, и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, чтобы источники государственных доходов не истощались"³⁶.

Постепенно  состав принципов налогообложения  множился, а сами они получали все  более глубокую теоретическую проработку и обоснование. В настоящее время  соответствующий перечень включает принципы, затрагивающие самые различные  стороны налогообложения. В частности, организация налоговых систем современных  государств связывается зарубежными  исследователями с такими принципами, как обоснованность налогов, приоритет  личности в налогообложении, недискриминация  налогоплательщиков, обезличенность налога, нейтральность налога по отношению  к экономике, исключение двойного налогообложения, прозрачность налоговых процедур, недопустимость произвола со стороны налоговых  администраций и др.³⁷. Отечественные специалисты относят к основным принципам налогового права следующие: законности налогообложения;всеобщности и равенства налогообложения; справедливости налогообложения; взимания налогов в публичных целях; установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания налогов; презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства и единства налоговой политики; единства системы налогов и сборов ³⁸.

Имеется несколько научных подходов относительно оснований классификации принципов  налогообложения. Так, Н.П. Кучерявенко  выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона³⁹. По мнению А.Н. Козырина, все принципы налогообложения можно подразделить на юридические, социально-экономические и технические⁴⁰. Осуществляя так называемую функциональную классификацию, отдельные правоведы выделяют: принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма ⁴¹. Существует и разделяемая нами в целом точка зрения, в соответствии с которой система принципов налогообложения включает экономические и юридические принципы налогообложения, а также организационные принципы налоговой системы ⁴².

Полагаем, что в структуре интересующих нас принципов, во всяком случае, можно  выделить экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права). Все они в совокупности способствуют делу создания максимально эффективной и одновременно справедливой, социально ориентированной системы налогообложения.

Экономические принципы налогообложения определяют основные требования, которым налоги должны соответствовать с точки  зрения экономической теории, как, например, принципы соразмерности, экономической  обоснованности налогообложения и  экономности налогового администрирования. Эти принципы фактически определяют важнейшие подходы, которым должна соответствовать реализация функций  налога как элемента экономической  системы.

Организационно-функциональные принципы налогообложения представляют собой положения, которые определяют внутреннее построение налоговой системы  и ее функционирование. К числу  таковых, в частности, относятся  принципы единства и стабильности налоговой  системы, принцип разграничения  компетенции органов государственной  власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов  и сборов, принцип удобства налогообложения.

Правовые  принципы налогообложения определяют требования, предъявляемые к установлению, введению и взиманию налогов и  сборов с точки зрения права. Рассматривая общие принципы налогового права, отдельные  специалисты определяют их как совокупность универсальных положений, позволяющих  прогнозировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма  правового регулирования налоговой  системы⁴³. К ним, по нашему мнению, прежде всего относимы принципы законодательного установления налогов и недопустимости придания налоговому закону обратной силы, презумпция невиновности налогоплательщиков.

Приведенная выше классификация, впрочем, носит  в известной степени условный характер, поскольку одни и те же принципы могут быть отнесены одновременно на счет нескольких групп. Так, отдельные  экономические и организационно-функциональные принципы, как, например, уже упомянутые принципы экономической обоснованности налогообложения или единства налоговой  системы и некоторые другие принципы, в силу законодательного их закрепления, фактически обрели правовое значение.

Вместе  с тем не все общепризнанные принципы налогообложения получили свое законодательное  закрепление. Некоторые из них, как, например, принципы достаточности, эластичности или подвижности налогообложения, судя по всему, поддерживаются лишь на теоретическом уровне. Отдельные  принципы, такие как принцип соразмерности, справедливости и определенности налогообложения, недопустимости избыточного применения мер налогового контроля налогообложения, получил признание и развитие в рамках конституционного или арбитражного судопроизводства⁴⁴. В ряду же тех принципов, которые получили непосредственное закрепление в законе, в первую очередь выделяются нормы-принципы, содержащиеся в конституциях государств - конституционные принципы налогообложения. Последние носят наиболее общий характер и по своей значимости могут быть поставлены в один ряд с другими конституционными принципами, что придает им особый статус.

Рассуждая о конституционных принципах  налогообложения, уместно воспроизвести  содержание ст. 57 Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой  каждый обязан платить законно установленные  налоги и сборы. В данном случае, как мы видим, закреплен один из основополагающих принципов налогообложения - всеобщность. Кроме того, другой нормой-принципом определено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Тем самым установлен конституционный запрет на придание налогам обратной силы. Этими положениями фактически и исчерпывается состав конституционных принципов налогообложения в отечественном праве. В связи с этим необходимым является анализ соответствующих конституционных положений других стран.

В мировой  практике всеобщность налогообложения  является одним из наиболее распространенных конституционных принципов. Вместе с тем до недавнего времени  обязанность платить налоги находила отражение далеко не во всех конституциях зарубежных стран. "Социалистические" конституции обычно не указывали  среди основных обязанностей граждан  обязанность платить налоги. В  целях политической пропаганды даже подчеркивалось, что, в отличие от капиталистических стран, в странах  социализма налоги берутся в основном не с граждан, а с предприятий  и что косвенные налоги отсутствуют⁴⁵. Наиболее показательной в этом плане являлась Конституция КНДР, в ст. 33 которой указано, что государство полностью ликвидирует систему налогов, являющуюся наследием старого общества. Современная же действительность такова, что обязанность по уплате налогов возведена в ряд конституционных практически во всех государствах. При этом налоговая обязанность устанавливается наряду с воинской повинностью и другими важнейшими конституционными обязанностями. На высокий уровень обязывания налогоплательщиков дополнительно указывает то, что соответствующие нормы преимущественно предусмотрены в разделах и главах, определяющих правовой статус человека и гражданина, например в разделе II "Личность, общество, государство" Конституции Республики Беларусь, разделе II "Человек и гражданин" Конституции Казахстана, разделе III "Права и обязанности гражданина" Конституции Кыргызской Республики, главе IV "Основные обязанности граждан" Конституции Азербайджанской Республики, главе 2 "Основные права и свободы человека и гражданина" Конституции Республики Армения, главе III "Права и обязанности народа" Конституции Японии. Лишь в отдельных конституциях соответствующие статьи расположены иначе. Так, в Конституции Грузии такая статья обнаруживается в главе 6 "Государственные финансы и контроль".