Проблеми і перспективи розвитку інфраструктури ринку фінансових послуг України на сучасному етапі

     Якщо  за даними цієї перевірки встановлено  значну кількість фактів відхилення цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження.

     За  встановленими фактами відхилень  у цінах реалізації аудитор проводить  детальне дослідження, в результаті якого встановлює:

• яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією;
• як це відбилося на доходах підприємства;
• хто з персоналу санкціонував таку реалізацію;
• чи була в тому виправдана необхідність.

     Результати  аудиторського дослідження відхилень  у цінах реалізації аудитор відображає в робочому документі. Залежно від  суттєвості інших груп доходів аудитор  приймає рішення щодо їх перевірки  й аналогічно проводить аудиторське  дослідження. Із метою підготовки висновку всі виявлені порушення і помилки  аудитор відбиває у робочому документі.  

     4.2 Аудит витрат

     Аудиторська перевірка виробничих витрат є досить трудомістким процесом, що вимагає  від аудитора знання, крім безлічі  нормативних та інструктивних матеріалів, також і особливостей обрахунку  собівартості продукції в окремих  галузях і видах господарської  діяльності. Тому до початку документальної перевірки аудитору необхідно вивчити  організаційні і технологічні особливості  підприємства, спеціалізацію, масштаби і структуру кожного виду його виробничої діяльності. На основі аналізу  облікової політики й особливостей виробництва аудитор з’ясовує обґрунтованість  застосовуваного на практиці методу обліку виробничих витрат і варіанта зведеного обліку витрат.

     Для підтвердження первісної оцінки систем внутрішнього контролю і бухгалтерського  обліку витрат на виробництво продукції  аудитор на основі отриманої інформації заповнює заздалегідь розроблені тести.

     За  результатами тестування встановлюється оцінка надійності систем і порівнюється з первісною оцінкою, отриманої  на стадії планування аудиту. Якщо така оцінка виявляється нижчою первісної, то необхідно скорегувати обсяг  і порядок проведення інших аудиторських процедур. Аудитор визначає для себе об’єкти підвищеної уваги при  плануванні контрольних процедур і  уточнює аудиторський ризик.

     Підтверджуючи вірогідність оформлення і відображення в обліку прямих і накладних витрат, аудитор з’ясовує обґрунтованість  віднесення кожного виду витрат на собівартість продукції, правильність розмежування витрат по звітних періодах і об’єктах обліку, відповідність  виконаних кореспонденцій рахунків бухгалтерського обліку встановленими  нормативними документами. При цьому  вивчаються робочі документи, вже сформовані аудитором при перевірці операцій по заготовленні та витратах, з коштами, розрахункових операцій.

     Перевіряючи, чи обґрунтовано віднесені витрати  на собівартість продукції, аудитору варто  керуватися «Положенням про склад  витрат…» і галузевими Інструкціями. Причому усі витрати, передбачені  зазначеними нормативними документами, відносяться на собівартість у повному  обсязі, але для цілей оподаткування  по податку на прибуток деякі з  них приймаються тільки в межах  установлених норм (витрати на відрядження, витрати на підготовку кадрів, на оплату відсотків по позиках банків, на рекламу, представницькі витрати, компенсація  за використання особистих легкових автомобілів для службових поїздок  та інші). Названі витрати, як правило, відносяться до управлінських. Тому аудитору необхідно проаналізувати організацію аналітичного обліку по рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Аудитор встановлює загальну суму кожного  виду нормованих витрат, виконує арифметичний розрахунок цих витрат у межах  норм і понад норми і порівнює отримані значення з аналогічними показниками  в обліку (і окремих довідках).

     Аудитор з’ясовує: правильність розподілу  виробничих витрат по звітних періодах: дотримання обраного методу і точність оцінки матеріальних ресурсів, що списуються на витрати виробництва, правильність включення у собівартість амортизації  основних засобів, нематеріальних активів  і МШП, інших видів витрат, в  тому числі пов’язаних з управлінням  виробництвом, обґрунтованість розподілу  загальновиробничих витрат за об’єктами  калькуляції, організацію обліку зворотних  відходів і браку та інші.

     Аудитор уважно проаналізує склад загальновиробничих витрат, які враховуються відповідно на рахунку 91. У першу чергу на підставі первинних документів перевіряється  правильність розподілу по конкретних рахунках витрат на опалення, освітлення, утримання і оренду приміщень, заробітну  плату адміністративно-управлінського персоналу підрозділів та підприємства в цілому тощо.

     Значна  частка витрат припадає на оплату комунальних  послуг. Вивчаючи первинні документи  і ознайомлюючись з організацією обліку витрат теплої води, електричної  енергії, аудитор перевіряє, чи не враховуються до собівартості реалізованої продукції  адміністративні витрати та витрати  на збут.

     Аудитор вивчає правильність формування різних резервів майбутніх витрат (на оплату чергових відпусток співробітників, на виплату винагород за підсумками роботи за рік, на ремонт основних засобів  та інші).

     Суми  витрат майбутніх періодів, що враховуються у витрати на виробництво звітного періоду, повинні підтверджуватися кошторисами і первинними документами  по обліку цих витрат (накладні, акт  приймання виконаних робіт та інші). Аудитор контролює також  склад витрат майбутніх періодів і правомірність їхнього віднесення на собівартість.

     Аудитор підтверджує правильність розподілу (списання) витрат відповідно до порядку, закріпленим в обліковій політиці підприємства.

     У процесі вивчення витрат підприємства аудитору важливо переконатися, що вони правильно документально оформлені  і відбиті на рахунках бухгалтерського  обліку. Первинні документи, що підтверджують  облік кожного виду витрат, повинні  містити всі обов’язкові реквізити, підписи відповідальних осіб. Кореспонденції рахунків повинні відповідати встановленим нормативам.

     Аудитор також перевіряє: стан обліку незавершеного  виробництва, своєчасність і правильність його інвентаризації й оцінки, безпомилковість  відображення результатів інвентаризації в обліку. Насамперед аудитору потрібно проаналізувати періодичність і  порядок проведення інвентаризації незавершеного виробництва, вивчити  представлені інвентаризаційні описи  і порівняльні відомості. Для  підтвердження однієї з думок  аудитор може провести вибіркову  інвентаризацію незавершеного виробництва.

     Підтверджуючи вірогідність незавершеного виробництва  аудитор здійснює арифметичний контроль його обсягу в натуральному і вартісному вираження. Виявлені в ході перевірки  відхилення фіксуються в робочих  документах аудитора і визначається їх кількісний вплив на показники  звітності.  

     4.3 Аудит фінансових результатів діяльності підприємства

     Розпочинаючи  перевірку фінансових результатів  підприємства аудитор першу чергу знайомиться з порядком обліку виробничих витрат, собівартості, реалізації продукції та фінансових результатів.

     Аудит фінансових результатів включає  кілька етапів.

     1. Визначення прибутку від реалізації  товарної продукції. Прибуток  від реалізації продукції та  іншої реалізації визначається  як різниця між виручкою від  реалізації у діючих цінах без ПДВ і затратами на виробництво і реалізацію продукції і матеріальних цінностей. У собівартість продукції при визначенні прибутку включають: матеріальні витрати, амортизаційні відрахування на повне відновлення основних засобів, виплати на оплату праці, відрахування на державне соціальне страхування, відрахування по обов’язковому медичному страхуванню, платежі по обов’язковому страхуванню майна, плата по процентах за короткострокові кредити банку, крім процентів за просрочені позики, витрати по всім видах ремонтів та інші затрати на виробництво і реалізацію продукції.

     Порядок формування собівартості готової продукції (робіт, послуг) є обов'язковим для  всіх підприємств, що здійснюють виробничу  діяльність. Цей порядок встановлений Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

     Особливої увагу аудитор приділяє обліку витрат за рахунком 90 "Собівартість реалізації". Відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" до виробничої собівартості з 01.01.2000 р. включаються: прямі матеріальні витрати, прямі  витрати на оплату праці, інші прямі  витрати, виробничі накладні витрати. Такі витрати, як адміністративні, збутові  та інші операційні, відповідно до стандарту не включаються до складу виробничої собівартості продукції. Отже, рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначений для відображення лише виробничої собівартості готової продукції, що була реалізована.

     Відповідно  до національних стандартів бухгалтерського  обліку собівартість незавершеного  виробництва, готової і реалізованої продукції, яка відображається відповідно на рахунках 23 "Виробництво", 26 "Готова продукція і 90 "Собівартість реалізації", визначається як виробнича собівартість, у яку включаються витрати  основних цехів і інших підрозділів, що відповідно забезпечують процес виробництва (склади виробничих запасів, відділ постачання і т.д.). Як зазначалося вище, значна частина загальногосподарських  витрат не включається до складу виробничої собівартості продукції. Для обліку таких витрат виділені рахунки 92 "Адміністративні  витрати", 93 "Витрати на з побут", 94 "Інші операційні витрати".

     Аудитор перевіряє обороти за рахунком 70 "Доходи від реалізації", який призначений для відображення доходу від реалізації продукції, робіт, товарів  і послуг, нарахованого чи отриманого підприємством у звітному періоді. Для визначення показника чистого  доходу, що належить підприємству, по дебету цього рахунка буду відбиті податки, що підлягають сплаті з доходу (ПДВ, акцизний збір), і частина доходу, що належить іншим підприємствам (по договорах комісії, спільної діяльності і т.п.).

     Підчас  перевірки фінансових результатів  особливу увагу аудитор приділяє рахунку 79 "Фінансовий результат", оскільки він призначений для  узагальненого відображення інформації про фінансовий результат підприємства від звичайної й іншої діяльності. За кредиту рахунку 79 "Фінансовий результат" відбиваються суми в порядку  закриття рахунків обліку доходів, по дебету – суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також  сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунка при його закритті списується на рахунок 44 "Нерозподілені  доходи (непокриті збитки)". Таким  чином, на рахунку 79 відбувається безпосереднє визначення фінансового результату. Отже, аудитор повинний перевірити правильність розрахунку величини фінансового  результату та визначити, чи дорівнюють один одному дебетовий та кредитовий оборот за рахунком 79 після його закриття.

     2. Визначення суми балансового  прибутку. Балансовий прибуток –це  сума прибутку від реалізації  продукції та іншої реалізації  й доходів від позареалізаційних  операцій, зменшена на суму витрат  по цих операціях. До складу  доходів (витрат) від позареалізаційних  операцій включаються: доходи, отриманні  від участі у спільних підприємствах,  від здавання майна в оренду, дивіденди по акціях та інших  цінних паперах, що належать  підприємству, суми одержані у  вигляді економічних санкцій  і відшкодуванню збитків, інші  витрати і доходи від операцій, що безпосередньо не пов’язані  з виробництвом і реалізацією  продукції.

     Ключовим  питанням аудиту є визначення показників, що характеризують формування загальної  суми балансового прибутку. Аудитор  перш за все оцінює вплив прогресивних факторів формування прибутку- зниження собівартості продукції, підвищення якості і поліпшення асортименту продукції. Виявляються також чинники, які  не є заслугою підприємства - завищення  цін, тарифів, порушення встановлених стандартів, тощо.

     3. Визначення величин балансового  прибутку, який підлягає оподаткуванню.  Балансовий прибуток при цьому  корегується таким чином: збільшується (зменшується) на суму перевищення  (зниження) витрат на оплату праці  персоналу підприємства, зайнятого  у основній діяльності, у складі собівартості реалізованої продукції порівняно з їх нормативною величиною, зменшення на суму рентних платежів, що вносяться до бюджету із прибутку в установленому порядку, зменшення на суму дивідендів, отриманих по акціях та інших цінних паперах, які належать підприємству, зменшення на суму доходу, одержаного від пайової участі у спільних підприємствах. Аудитор також звертає увагу окремо на формування бухгалтерського та податкового прибутку, тому що їхнє визначення відбувається за різними нормативно-правовими актами. Відповідно до П(С)БО 15 "Дохід" дохід визнається при збільшенні чи активу зменшення зобов'язання, що обумовлює збільшення власного капіталу.

     Аудитор врахововує, що витрати на гарантійний ремонт та обслуговування включаються за бухгалтерським обліком до складу витрат на збут без обмеження. За податковим обліком до валових витрат включається лише сума не вища за 10 % від сукупної вартості проданих товарів, термін гарантійного обслуговування яких ще не минув. Витрати на рекламу включаються до валових витрат тільки в розмірі 2 % від оподатковуваного прибутку за попередній квартал, тоді як у бухгалтерському обліку ці витрати включаються до складу витрат на збут у повному обсязі. Згідно з податковим законодавством не включаються до складу валових витрат суми сплаченого штрафу, пені, неустойки, натомість в бухгалтерському обліку зазначені сплати відносяться на рахунок 948 "Визнані штрафи і неустойки". Витрати на ПММ для службовий легковий автотранспорт, витрати на оплату добових понад встановлені норми, що пов'язані з виробничою діяльністю підприємства, за бухгалтерським обліком включаються до складу витрат, а за податковим обліком такі витрати не враховуються при обчисленні бази оподаткування.