Аудиторская проверка кассовых и расчетных операций

     Сведения  о движении денежных средств отражаются в бухгалтерской отчетности нарастающим  итогом с начала года и представляются в валюте Российской Федерации в  разрезе текущей, инвестиционной и  финансовой деятельности.

     Планирование  аудита осуществляется в соответствии с требованиями одноименного правила (стандарта) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» от 23 сентября 2002 г.

     В плане аудита фиксируются состав выполняемых в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения. В содержании плана аудита денежных средств на счетах в банках следует выделить задачи аудита операций по расчетным, валютным и специальным счетам. В табл. 3.4 приведено извлечение из общего плана аудита в части проверки денежных средств на счетах в банках.

     Для оценки аудиторского риска и аудиторской  выборки осуществляется тестирование системы внутреннего контроля банковских операций в процессе опроса аудитором  должностных лиц и исполнителей аудируемого лица либо путем самообследования персонала хозяйствующего субъекта с последующим контролем аудитором его результатов.

     Состав  включаемых в программу аудита денежных средств на счетах в банках аудиторских  процедур, направленных по существу на получение аудиторских доказательств  ошибок и искажений в бухгалтерском учете и в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также объемы аудиторской проверки определяются особенностями соответствующих операций по счетам в банках, предпосылками подготовки (критериями достоверности) статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, планируемыми уровнями существенности и аудиторского риска, методами аудита и другими факторами.

     К предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» относятся: возникновение; существование прав и обязательств; полнота; стоимостная оценка; точность; представление и раскрытие информации. Наряду с указанными предпосылками следует назвать приемлемость (непротиворечивость) информации. Предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности в аудите используются, как правило, в качестве критериев достоверности бухгалтерской отчетности. Для проверки соблюдения критериев достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности используются различные методы контроля: нормативной проверки, подтверждения, прослеживания, арифметической проверки, опроса персонала и представителей третьей стороны, другие приемы аудита. Использование методов аудита для проверки элементарных аудиторских работ позволяет сформировать аудиторские процедуры в целях инспектирования записей, документов, активов и получения аудиторских доказательств достоверности статей отчетности, правильности ведения учета.

     Процедуры аудита следует подразделить на общие, применимые для контроля всех видов операций по всем счетам в банках, и специальные по видам счетов и операций.

     К общим процедурам относятся следующие.

     1. Подтверждение наличия действующих счетов в банках.

     2. Подтверждение сумм сальдо по счетам в банках (на расчетных; на валютных в России и за рубежом, на специальных счетах).

     3. Арифметическая проверка итогов  в выписках банков.

     4. Встречная проверка (прослеживание) соответствия записей в выписках банков, приложенных к ним расчетных документах и документах, подтверждающих хозяйственные операции с денежными средствами (договорах, соглашениях и т.п.).

     5. Нормативная проверка отражения операций с денежными средствами на счетах в банках на счетах бухгалтерского учета.

     6. Нормативная проверка отражения операций с денежными средствами на счетах в банках в регистрах бухгалтерского учета.

     7. Нормативная проверка раскрытия информации о наличии денежных средств на счетах в банках в бухгалтерской отчетности.⁶

     8. Встречная проверка (прослеживание) и арифметическая проверка (пересчет) правильности отражения операций в первичных документах, на счетах, в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

     Подтверждение наличия действующих счетов в  банках (процедура 1) осуществляется с  использованием подготавливаемых по запросу  аудиторов сведений о счетах в  банках аудируемого лица, договоров банковского счета, уведомлений об открытии и закрытии счетов. Выполнение данной процедуры позволяет подтвердить критерии возникновения и существования, свидетельствующие о том, что в организации открыты и работают указанные в сведениях аудируемого лица банковские счета. Наличие договоров банковского счета дает возможность установить соблюдение критерия прав и обязательств и подтвердить принадлежность аудируемому лицу денежных средств на соответствующих счетах.

     Подтверждение остатков денежных средств на счетах в банках (2), а также процедуры прослеживания и арифметической проверки (3, 4, 8) предназначены для проверки критериев полноты, точности представления и раскрытия, приемлемости (непротиворечивости) информации. Это означает, что все операции, подлежащие учету, отражены в регистрах бухгалтерского учета; все включенные в учетные регистры по счетам в банках сальдо в полном объеме перенесены в бухгалтерский баланс и в отчет о движении денежных средств в соответствии с правилами отражения рассматриваемых. активов в бухгалтерской отчетности; отсутствуют противоречия в информации выписки банка, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

     Для подтверждения сальдо по счетам в  банках используются последние за отчетный период выписки из соответствующих счетов в банках, журналы-ордера № 2, 2/1, 3, 3/1, Главная книга и статьи остатков денежных средств в бухгалтерском балансе, акты сверки остатков денежных средств (при их наличии).

     Процедуры нормативной проверки (5-7) направлены на подтверждение критериев представления и раскрытия информации в регистрах бухгалтерского учета (в ведомостях № 2 по дебету счета 51 «Расчетные счета»; № 2/1 по дебету счета 52 «Валютные счета»; № 3 по дебету счета 55 «Специальные счета в банках»; № 3/1 по дебету счета 55/1 «Специальные счета в иностранной валюте»; в журналах-ордерах по кредиту названных счетов; в Главной книге, в статьях бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.

     Для встречной и арифметической проверки правильности отражения операций в первичных документах, на счетах, в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности дополнительно привлекаются ведомости по дебету счетов в банках, бухгалтерский баланс и отчет о движении денежных средств. Специальные процедуры аудита по видам счетов в банках и разновидностям операций по счетам связаны преимущественно с нормативной проверкой соблюдения правил выполнения соответствующих операций.

     К специальным процедурам аудита движения денежных средств по расчетному счету следует отнести нормативную проверку состава и порядка использования аудируемым лицом форм расчетов. К специальным процедурам аудита операций движения денежных средств по расчетному счету относится встречная проверка полноты сдачи и зачисления на расчетный счет ле ных средств из кассы аудируемого лица, получения и принятия к учету денежных средств с расчетного счета в кассу организации,

     Основные  специальные процедуры аудита операций с иностранной валютой включают нормативную проверку:

     1) наличия разрешений Банка России  на совершение операций, связанных с движением капитала;

     2)правильности  совершения операций (например, продажи  иностранной валюты, покупки и  обратной продажи иностранной  валюты и др.);

     3) целевого использования иностранной валюты и своевременности возврата в банк неиспользованных валютных средств;

     4) расчета и бухгалтерского учета курсовых разниц;

     5) правильности пересчета стоимости иностранной валюты в целях бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

     При выполнении указанных процедур используются основные положения соответствующих нормативных документов. Так, необходимость получения разрешений Банка России на совершение валютных операций, связанных с движением капитала, определяется Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле». Понятие курсовой разницы, порядок ее расчета и отражения в учете и в отчетности изложены в ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

     Аудитом операций по специальным счетам в банках кроме представленных в табл. 3.6 общих процедур предусматривается проверка соблюдения нормативных актов при осуществлении соответствующих фактов хозяйственной деятельности. Так, при наличии аккредитивов в программу аудита следует включить процедуру проверки соблюдения условий договора на открытие аккредитива (наименование банков, получатель средств, сроки и сумма аккредитива, его вид, сроки действия, перечень и характеристика документов, которые должны предъявляться получателями средств). При этом устанавливается своевременность возврата неиспользованного аккредитива.

     Для проверки расчетов с поставщиками, транспортными и другими организациями расчетными чеками требуется сопоставление сумм, депонированных плательщиком средств с расчетного счета либо за счет кредитов банков и займов, и сумм оплат расчетными чеками. При этом суммы кредитовых оборотов по счету 55 «Специальные счета в банках», субсчет 2 «Чековые книжки», в журнале-ордере № 3 сверяются с итоговыми суммами по корешкам чековых книжек. Процедурой нормативной проверки депозитных операций аудируемого лица предусматривается проверка договора банковского вклада, документов, удостоверяющих внесение вклада (сберегательной книжки, сберегательного или депозитного сертификата и др.), в процессе которой требуется установить соответствие названных документов предъявляемым требованиям, а также проверить наличие условий договора в части величины и сроков начисления процентов по депозитным вкладам.

     При использовании филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельный баланс, текущих счетов в банках по месту нахождения подразделений необходимо проверить соблюдение условий договора банковского счета, для чего предусматривается нормативная проверка условий договора банковского счета и их соблюдения. В договоре текущего банковского счета указывается перечень операций, разрешенных для обособленных подразделений.

     При проверке специальных счетов целевого финансирования к основным аудиторским процедурам следует отнести проверку оснований финансирования и целевое использование выделенных средств.

     При открытии организациями банковских корпоративных (пластиковых) карт (расчетных  и кредитных) аудитору необходимо предусмотреть  процедуры нормативной проверки соответствия использования денежных средств подотчетным лицом (пользователем карты) условиям заключенного с банком договора и встречной проверки (прослеживания) информации выписки из специального счета, авансового отчета подотчетного лица и документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных по корпоративной карте материальных ценностей.

     На  этапе планирования аудитор должен определить не только состав аудиторских работ и процедур, но и объемы аудиторской выборки, которые, в свою очередь, зависят от уровней существенности и аудиторского риска.

     Источниками проверки служат извещения (авизо) о  переводе денег, с указанием номера, даты, суммы, наименования учреждения банка или почтового отделения, принявшего перечисление, квитанции банка или почты на прием денег и другие первичные документы, а также копии препроводительных ведомостей на сдачу выручки через инкассаторов банка. Выручка, сдаваемая инкассаторам банка в опломбированных суммах, зачисляется на расчетный счет в размере суммы, указанной в препроводительной ведомости, не позднее 12 часов следующего после сдачи выручки дня. В случае выявления отклонений между суммой выручки, указанной в препроводительной ведомости, и фактическим наличием денег составляется акт.

     Аудитору  необходимо проверить реальность сумм, числящихся в бухгалтерском учете на счете 57 «Переводы в пути», проверить правильность составления бухгалтерских проводок и соответствие записей в первичных документах записям в журнале-ордере № 3 и в Главной книге (при журнально-ордерной форме учета). Прежде всего необходимо убедиться в тождественности остатков данных аналитического учета остатку по синтетическому счету 57 «Переводы в пути». При аудите денежные средства в пути необходимо проверить каждую запись в отдельности по данным первичных документов, послуживших основанием для записи в учете. Аудитор, сверяя записи по кредиту счета 57 «Переводы в пути» и дебету счетов, предназначенных для учета денежных средств, проверяет своевременность и полноту зачисления денежных средств в пути, также выявляет, не значатся ли среди сумм в пути недостачи наличных денег в кассе, а также суммы по расчетам с заказчиками, покупателями и прочими дебиторами, по которым истекли сроки исковой давности. Аудитор обязан установить факты неправильного списания денежных средств в пути или факты сокрытия сумм, выяснить, с какой целью допущены неправильные действия, кто виновен в их совершении, какой ущерб нанесен деятельности предприятия. Кроме того, необходимо выяснить, нет ли на этом счете претензионных сумм, не зачисленных банком, с истекшими сроками исковой давности, не остались ли на счете суммы недостач или излишков, выявленные банком при проверке выручки, сданной инкассатором.