Учет аренды МСФО № 17

      Практика: При заключении договора аренды помещений арендодатели часто вносятся страховые депозиты. В соответствии  с  МСФО  (IAS)  39  «Финансовые  инструменты:  признание  и    оценка»,  арендатор первоначально  учитывает  данный  депозит  по  амортизированной  стоимости  с  использованием метода эффективной процентной ставки. Разница признается равномерно в течение срока договора аренды как дополнительная арендная плата.

      Практика: Иногда  договоры  арендная  плата  согласно  условиям  договора  привязана  к  определенному показателю  (курс  другой  валюты,  индекс  инфляции  и  т.п.). В  данном  случае  необходим  анализ необходимости признания и оценки встроенного дериватива в соответствии с МСФО (IAS) 39. 
 
 
 

      Операции  продажи с обратной арендой (sale and leaseback transactions)  

      В  случаях,  когда  операция  продажи  с  обратной  арендой  приводит  к  финансовой  аренде, превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью признается как отложенный доход и признается на протяжении периода аренды. 

      Для случаев, когда результатом сделки является операционная аренда:

• если  операция  осуществлена  по  справедливой  стоимости  –  любая  прибыль  или  убыток должны признаваться немедленно;
• если  цена  продажи  выше  справедливой  стоимости  –  то  величина  превышения  должна признаваться как отложенный доход и амортизироваться в течение периода аренды;
• если  справедливая  стоимость  ниже  балансовой  стоимости  –  убыток  в  размере  разницы между балансовой и справедливой стоимостью должен признаваться немедленно;
• если  цена продажи ниже  справедливой  стоимости  –  любая  прибыль или  убыток  должны признаваться  немедленно,  за  исключением  случаев,  когда  убыток  компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, и тогда он должен признаваться равномерно в течение периода аренды.

 

Раскрытия 

Финансовая  аренда 

      Раскрытие информации арендаторами при финансовой аренде включает в себя:

• чистая балансовая стоимость актива;
• сверка  между  общей  суммой  минимальных  арендных  платежей  и  их текущей дисконтированной стоимостью;
• общая сумма минимальных арендных платежей на отчетную дату и их текущая стоимость для каждого из следующих периодов:

                   - не позднее одного года,

                   - после одного года, но не позднее пяти лет,

                   - после пяти лет;

• условная арендная плата, признанная расходом;
• общий будущий минимальный доход по субаренде, полученный по неаннулируемым (non-cancellable) договорам субаренды;
• общее  описание  существенных  договоров  аренды,  включающее  информацию:  о  резерве для  условной  арендной  платы,  условия  опционов  возобновления  или  покупки, ограничениях, касающихся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренде.

      Раскрытие информации арендодателями при финансовой аренде включает в себя:

• сверка  между  суммами  валовых  инвестиций  в  аренду  и  текущей  (дисконтированной) стоимостью минимальных арендных платежей;
• валовая  инвестиция  и  текущая  (дисконтированная)  дебиторская  задолженность  по минимальным арендным платежам для каждого из следующих периодов:

                 - не позднее одного года,

                 - после одного года, но не позднее пяти лет,

                 - после пяти лет;

• неполученный финансовый доход;
• негарантированная ликвидационная стоимость;
• накопленный резерв на покрытие непогашаемой дебиторской задолженности по арендным платежам;
• условная арендная плата, признанная в качестве дохода;
• общее описание существенных договоров аренды.

 
 

      Операционная  аренда 

      Раскрытие информации арендаторами при операционной аренде включает в себя:

• общая  сумма  минимальных  арендных  платежей  по  неаннулируемым  договорам  для каждого из следующих периодов:

                 - не позднее одного года,

                 - после одного года, но не позднее пяти лет,

                 - после пяти лет;

• общий  будущий  минимальный  доход  по  субаренде,  полученный  по  неаннулируемым договорам субаренды;
• платежи по аренде и субаренде, признанные доходом за период;
• условная арендная плата, признанная расходом;
• общее  описание  существенных  договоров  аренды,  включающее  информацию:  о  резерве для  условной  арендной  платы,  условия  опционов  возобновления  или  покупки, ограничениях, касающихся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренде. Раскрытие информации арендодателями при операционной аренде включает в себя:
• общая  сумма  минимальных  арендных  платежей  по  неаннулируемым  договорам операционной  аренды  в  совокупности  и  по  отдельности  для  каждого  из  следующих периодов:

                  - не позднее одного года,

                  - после одного года, но не позднее пяти лет,

                  - после пяти лет;

• условная арендная плата, признанная в качестве дохода;
• общее описание существенных договоров аренды.

 
 
 

      В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), включающих МСФО 17 "Аренда" (вступил в действие 01.01.1999). Целью стандарта является определение учетной политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов.

      Стандарт  распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый  срок. Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов.

      В стандарте классификации аренды уделено достаточно много внимания. И это важно. Учет операционной и  финансовой аренды принципиально различен. Стандарт не дает специального определения для операционной аренды. Вместо этого он очень подробно расписывает все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и только после того как он убедится, что нет никаких признаков финансовой аренды, ее можно считать операционной. Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, различается. И не только по бухгалтерским проводкам, но и по расчетам. Поэтому в стандарте отдельно дается описание учета аренды в финансовой отчетности арендодателя и арендатора. Кроме этого, стандарт уделяет внимание учету такой специфической операции, как продажа с обратной арендой.

      Однако  сопоставление отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря принятию в России ряда нормативных актов, регламентирующих их учет: гл. 34 "Аренда" части второй ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ, Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Вместе с тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с МСФО.

      С введением МСФО изменились подходы  к учету аренды, разделение аренды на финансовую и операционную требует  пересмотра методов признания доходов  и расходов. Согласно МСФО 17 "Аренда" порядок признания доходов и  расходов по аренде несколько отличен от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО 18 "Выручка". Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны в целях оказания помощи в определении соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт классифицирует аренду на финансовую и операционную. В зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов и расходов по аренде.

      В МСФО 17 "Аренда" для разграничения понятий "лизинг" и "аренда" используются термины financial lease и operational lease, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

      В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод. 
 
 

      Трактовки понятия аренды и ее классификации  представлены в табл. 1.

      Таблица 1

      Понятие аренды и ее классификация в соответствии с ГК РФ,Федеральным законом "О лизинге", МСФО 17 "Аренда"

  

      Несмотря  на некоторые различия в определении  лизинга в ГК РФ и Федеральном  законе "О финансовой аренде (лизинге)", экономическая сущность данной операции заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет  лизинга в целях получения возмещения инвестиционных затрат, а также вознаграждения от лизингополучателя.

      В МСФО 17, так же, как и в российском законодательстве, производится деление  на финансовую аренду и операционную.

      Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания перед формой. В ст. 8 МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ГК РФ, а также в Федеральном законе "О финансовой аренде (лизинге)" дается определение соответствующих видов аренды, исходя из договора аренды или лизинга.

      Если  же говорить о терминологии, то нужно  отметить интересную трансформацию, которую претерпело заимствованное слово "лизинг" в российском переводе. В буквальном переводе лизинг (от английского lease) означает "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово "лизинг", обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.

      Если  говорить об операционной аренде, то в  ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет разницы в российских и международных стандартах. Так же, как и в Российской Федерации, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

      В случае финансовой аренды российские и международные стандарты существенно  различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в данном вопросе российские и международные стандарты не согласуются. Однако, анализируя целесообразность того или иного подхода к отражению лизингового имущества, нельзя не сделать экскурса в историю.