Трастовые операции

 

 

 

 

Налогообложение  доверительных  (трастовых)  операций Действующее  налоговое  законодательство не содержит специальных норм, регулирующих налогообложение  трастовых  операций  коммерческих банков. Поэтому они должны   платить  налоги,  руководствуясь  общими  нормами  налогового законодательства,  рассматривая  в  отдельности  каждый  элемент своей деятельности,   включаемый   в   понятие   "доверительное  управление" (купля-продажа  валюты, ценных бумаг, получение дивидендов по акциям и процентов  по  облигациям,  получение  вознаграждения за осуществление доверительного управления). Часть сумм, получаемых банком в результате доверительного   управления   имуществом  клиента,  фактически  должна поступать  бенефициару.  Поэтому налогоплательщиком должен быть именно он.  Но  поскольку  имущество, находящееся в доверительном управлении, нередко  числится  за  банком, ряд налогов удобнее платить ему. В этом случае  он  может выполнять поручение своего клиента о своевременном и полном  перечислении  налогов  в бюджет. При этом не следует забывать, что  деятельность  коммерческих  банков  по  доверительному управлению имуществом  своих  клиентов  обладает  самостоятельной  ценностью и не может   быть   сведена   к простой сумме элементов.  Это неизбежно накладывает отпечаток и на порядок налогообложения такой деятельности.  Так как действующее налоговое законодательство никак не учитывает эту специфику,   на   практике   неизбежно   будут   возникать   конфликты коммерческих банков с налоговыми инспекциями.

 

Рассмотрим  отдельные  виды  налогов,  которые  должны уплачивать коммерческие   банки  от  деятельности  по  доверительному  управлению имуществом своих клиентов.

 

 

Налог на добавленную стоимость

 

В соответствии с подп. "ж" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года  "О  налоге  на  добавленную  стоимость" от налога на добавленную  стоимость  освобождаются  операции,  связанные  с  обращением  валюты, денег,   банкнот,   являющихся  законными  средствами  платежа  (кроме используемых  в  целях  нумизматики),  а  также  ценных  бумаг (акций, облигаций,  сертификатов, векселей и др.), за исключением брокерских и иных посреднических услуг.

 

Таким  образом,  коммерческий  банк, осуществляющий во исполнение договора  о  доверительном  управлении куплю-продажу валюты или ценных бумаг,  должен  платить  налог  на  добавленную стоимость только в том случае, если такие сделки можно отнести к числу посреднических. Причем налогоплательщиком  в этом случае является именно коммерческий банк, а не  клиент.  Объектом  налогообложения  следует  считать не всю сумму, полученную  по  сделке,  а  только  комиссионное  вознаграждение. Если комиссионное  вознаграждение  по  каким-либо  причинам отсутствует, то отсутствует и объект налогообложения, а следовательно, нет обязанности платить указанный налог. В литературе уже было высказано мнение, что трастовые   операции   коммерческих  банков  можно рассматривать как посреднические [2]. Рассмотрим, можно ли  согласиться  с  этой  точкой зрения.

 

 

К сожалению, действующее  законодательство не содержит определения  посреднических сделок. В литературе и на практике существует "широкое" и "узкое" определение понятия "посреднических" сделок.

 

Например,  можно  рассматривать  в качестве посредника любое лицо, которое  самостоятельно  не  занимается  выполнением  работ, оказанием услуг  и  не  имеет  собственных товаров, но занимается деятельностью, направленной   на   облегчение  процесса  перехода  этих  благ  от  их непосредственного   производителя   к  конечному  потребителю.  Причем юридическая  форма, в которую облекаются отношения такого посредника с изготовителем  и  потребителем  этих  благ  в  отдельности,  не  имеет значения.  Посредник может действовать на основании договоров комиссии или  поручения;  самостоятельно  не  вступать  ни в какие отношения, а просто  "сводить  стороны", а может действовать как дилер [3], то есть приобретать  то или другое имущество в свою собственность, а затем уже от  своего  имени  реализовывать  его  конечному  потребителю. Это так называемое  "широкое"  определение  посреднических  сделок.  В "узкое" определение   включаются   все   перечисленные  выше  варианты,  кроме дилерских  операций.  Интересно,  что  на практике налоговые инспекции относят  к  числу  посреднических  сделок  главным  образом брокерские операции.   По   нашему   мнению,   следует   придерживаться  широкого определения  посреднических  сделок,  учитывая,  что  именно оно точно отражает  экономическую  природу  этих отношений. Естественно, что для целей  налогообложения  этот  термин  следует толковать ограничительно (как   и   делается   на   практике),  поскольку  в  противном  случае посредническими  можно  будет  назвать подавляющее большинство сделок, заключаемых  на  территории  Российской  Федерации.  В  эту  категорию попадут  все  сделки коммерческих банков с валютой и ценными бумагами, учитывая,  что  они  их  не производят (кроме ценных бумаг собственной эмиссии).  Тогда  льгота, предоставленная налоговым законодательством, окажется просто бессмысленной.

 

Как  было  показано выше, объектом правоотношения, возникающего в результате  заключения  договора  об  инвестиционном  трасте, является деятельность   управляющего   по   инвестированию  средств  клиента  и управлению  объектами  инвестиций.  Она имеет самостоятельную ценность для  клиента  и  не  сводима  к  простому  посредничеству. Осуществляя деятельность  по  доверительному  управлению  средствами клиента, банк осуществляет    выбор    будущих   объектов   инвестирования,   анализ экономической  конъюнктуры  на денежных и финансовых рынках, то есть в этом  случае  банк является самостоятельным производителем такого рода услуг.  Сама купля-продажа ценных бумаг и иностранной валюты имеет уже вторичное    значение.   Таким   образом,   деятельность   банков   по доверительному  управлению  имуществом  своих клиентов нельзя признать посреднической.   Естественно,   речь   идет  только  о  доверительных операциях  второго  типа.  Следовательно,  операции  по  купле-продаже валюты   и ценных  бумаг,  совершенные доверительным управляющим - коммерческим  банком,  не  должны  облагаться  налогом на добавленную стоимость.

 

 

 

 

Что  касается  вознаграждения  управляющего  за  осуществление  им доверительного  управления,  то  оно, на наш взгляд, должно облагаться налогом на добавленную стоимость  вне зависимости от объекта управления (валюта,  ценные  бумаги,  наследственное  имущество и т.п.). Как было сказано   ранее,   деятельность   доверительного   управляющего  имеет самостоятельное   значение,  на  доходы  от  нее  не  распространяются налоговые льготы.

 

 

Спецналог

 

В  соответствии  с  подп.  "а"  п.  25  Указа  Президента РФ от 22 декабря  1993  года № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во   взаимоотношениях  бюджетов  различных  уровней"  [4]  определение плательщиков   специального   налога   и   объектов   налогообложения, облагаемого  оборота,  порядка  и  сроков  уплаты,  порядка применения налоговых  льгот, а также ответственности плательщиков за правильность и   своевременность   уплаты   специального   налога   производится  в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость". Поэтому все,  что  было  сказано относительно  уплаты  налога  на добавленную стоимость, применимо и к спецналогу.

 

 

Налог на имущество

 

В  соответствии  с  п.  16  Указа Президента РФ о  трасте налог на акции   приватизированных   предприятий,   находящихся  в  федеральной собственности,  которыми  доверительный  собственник  владеет  в  силу договора  об  учреждении  траста,  вносится  им из средств, подлежащих выплате  бенефициарию,  если  иное  не  установлено  законодательством Российской Федерации.

 

Налог  на иное имущество, находящееся в доверительном управлении, банк-управляющий  не  обязан  платить,  поскольку  он  не является его собственником.  Такой  вывод  основывается  на  норме  подп.  "б" п. 4 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 16 марта 1992 года № 4  "О  порядке  исчисления  и  уплаты  в  бюджет  налога  на имущество предприятий".

 

Налог на операции с ценными  бумагами уплачивается в общем порядке  в соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 года № 2023-I "О налоге на операции с ценными бумагами" [5].

 

Налог  на  прибыль  уплачивается  коммерческими  банками  в общем порядке  с сумм, полученных в качестве вознаграждения за осуществление  доверительного управления.

 

 

 

 

 

 

Данный   анализ   налогового   законодательства  является  первой попыткой  разобраться   в   вопросах   налогообложения доверительных (трастовых)  операций.  Учитывая  несовершенство законодательства (его неразработанность),  следует отметить, что некоторые сделанные выводы, возможно, будут отвергнуты в ходе его последующего развития. Однако на сегодняшний день, как представляется, они являются правильными.

 

 

 

 

                              ПРИЛОЖЕНИЯ

 

 

Приложение к Распоряжению

Госкомимущества России

от 15 февраля 1994 года № 343-р

 

Типовой договор об учреждении траста (доверительной собственности)

на пакет акций, находящихся  в государственной

собственности

 

Дата (прописью) и место  заключения договора

 

                     Статья 1. Стороны договора

 

________________________________________________________ комитет

(наименование)

по управлению имуществом в лице _____________________________________,

(должность, фамилия,  имя, отчество)

действующего на основании____________________________________________,

(доверенности, положения  об органе)

именуемый в дальнейшем "Учредитель", с одной стороны, и

______________________________________________________________________

(наименование юридического  лица

______________________________________________________________________,

либо фамилия, имя и  отчество физического лица)

являющийся гражданином/юридическим лицом по праву

______________________________________________________________________,

(наименование государства)

действующий на основании_______________________________________________

                         (доверенности, положения, устава

______________________________________________________________________,

юридического лица)

 

именуемый  в дальнейшем "Доверительный собственник", с другой стороны, в  соответствии с Указом Президента Российской Федерации  от 24 декабря 1993  года  №  2296 "О доверительной собственности (трасте)" заключили договор о нижеследующем.

 

                        Статья 2. Предмет договора

 

     2.1. Учредитель  передает, а Доверительный собственник  принимает в траст пакет акций  в следующем составе:

 

 

Наименование  эмитента  (в скобках:  наименование предприятия до реорганизации)

                    ....

 

Проспект эмиссии (наименование органа, дата, регистр. номер)

                    ....

 

Категория акций

обыкновенные

 

Номинал, тыс.руб.

                   ....

 

     Количество

                   ....

 

Сумма, тыс. руб.

                   ....

 

 

Перечисленные  выше  акции в дальнейшем именуются "Акциями" или в совокупности "Пакетом".

 

Доверительный  собственник  владеет  и  распоряжается переданными  Акциями  исключительно  в интересах лиц, назначенных Бенефициариями по настоящему договору. 2.2. Акции указанных эмитентов, приобретенные До-верительным  собственником  в  период  действия  настоящего договора в пределах  средств,  поступающих в его распоряжение в соответствии с п.  8.4 настоящего договора, а также акции, полученные им в обмен на Акции в случае реорганизации соответствующих предприятий-эмитентов, входят в состав  Пакета  и  принадлежат  доверительному  собственнику на равных правах и условиях с вышепоименованными Акциями.

 

     2.3.  Иное  имущество (в том числе иные  ценные бумаги), созданное или   приобретенное  за  счет  указанных  средств и не входящее в  состав имущества  предприятий-эмитентов,  а  также  имущество, остающееся  при ликвидации  предприятийэмитентов,  в части, соответствующей количеству акций   этих  эмитентов,  составляющих  предмет  настоящего  договора, относятся  к  федеральной  собственности. Правовой режим использования этого  имущества доверительным собственником, предприятиями-эмитентами или  иными  лицами  регулируется решениями Учредителя и/или отдельными договорами, заключаемыми им с указанными лицами.

 

                       Статья 3. Бенефициарии

 

Бенефициарием   (выгодоприобретателем)   по  настоящему  договору назначается  республиканский бюджет Российской Федерации.

 

В   случае,   если  в  период  действия  договора  Правительством Российской  Федерации  будет в установленном порядке  принято решение о передаче  части  акций,  являющихся предметом  договора, из федеральной собственности  в  государственную  собственность  субъектов Российской Федерации,   бюджеты  последних  также  признаются  бенефициариями  по данному договору.

 

Статья 4. Доверительный  характер договора

Доверительный собственник  по настоящему договору

назначен на основании ________________________________________________

                         (дата, номер протокола конкурсной  комиссии,

______________________________________________________________________

постановления Правительства)

 

Заключая  настоящий  договор, Учредитель оказывает особое доверие Доверительному собственнику как лицу, которое, по его мнению, способно наилучшим образом защищать интересы Бенефициариев, указанных в ст. 3 настоящего договора, путем осуществления прав акционера, вытекающих из его владения  Акциями,  а  также  иных действий по распоряжению ими в соответствии    с   условиями   договора.   Передавая   Доверительному собственнику все права собственности на Пакет, Учредитель не вправе, в частности,  давать  какие-либо указания Доверительному собственнику по вопросам, касающимся его действий, связанных с распоряжением названным Пакетом.