При традиционном способе группировки  затрат отдельно на счете 43 «Коммерческие расходы» учитываются коммерческие затраты, связанные с продвижением и продажей туристского продукта. На величину коммерческих затрат ежемесячно уменьшается валовая выручка от реализации продукции, работ, услуг.

    При традиционном способе включения затрат в себестоимость туристского продукта к незавершенному производству туристского продукта относится сумма затрат на производство туристского продукта, не проданного в данном отчетном периоде. Остатки по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» на конец отчетного периода показывают стоимость незавершенного производства.

    Второй  способ группировки и включения затрат в себестоимость продукции работ, услуг широко распространен в мировой практике под названием «диркт-костинг» (direct-costing).

    Его суть состоит в ежемесячном определении сокращенной (переменной части) себестоимости продукции, работ, услуг.

    В основе этого способа лежит группировка затрат в зависимости от объема оказания услуг. Названный признак группировки расходов предусматривает разделение на условно-переменные и условно-постоянные.

    К условно-переменным относятся затраты, которые по своим абсолютным размерам возрастают или уменьшаются в зависимости от изменения объема производства туристских продуктов.

    К условно-постоянным затратам относятся затраты, абсолютная величина которых не изменяется при колебаниях объемов производства продукции, работ, услуг. Условно-постоянные затраты включают общехозяйственные расходы, накапливаемые в течение месяца на одноименном счете и списываемые сразу на реализацию продукции, работ, услуг, минуя счет 20 «Основное производство», на котором формируется себестоимость продукции, работ, услуг. Таким образом, в организации ежемесячно определяется сокращенная себестоимость продукции, работ, услуг на основе только условно-переменные расходов.

   На  величину общехозяйственных расходов в полном объеме уменьшается валовая  выручка от реализации продукции, работ, услуг.

   Порядок учета коммерческих затрат соответствует порядку, применяемому при традиционном методе группировки затрат.

   Использование при группировке затрат и включении  их в себестоимость туристского продукта способа «директ-костинг» предусмотрено пунктом 41 (последний абзац) приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму «Об утвер ждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью», в котором сказано, что «В зависимости от принятой туристской организацией учетной политики затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут ежемесячно в полном объеме списываться непосредственно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

   Кроме того, в пункте 43 того же приказа отмечено, что если учетной политикой организации предусмотрен порядок, в соответствии с которым затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», ежемесячно в полном объеме списываются непосредственно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», то незавершенное производство туристского продукта оценивается только по прямым затратам на его производство.

   Способ  «директ-костинг», по существу, основан  на вычитании из продажной выручки  условно-переменных расходов и определении предельной прибыли, которая отличается от реальной прибыли на величину условно-постоянных расходов. С помощью способа «директ-костинг» происходит сближение целей бухгалтерского (финансового) и производственного (управленческого) учета, поскольку этот способ, благодаря возможности определения предельной прибыли, широко используется в экономическом анализе хозяйственной деятельности предприятий и имеет следующие преимущества:

- позволяет избежать сложных расчетов по распределению условно-постоянных расходов между различными видами продукции, работ, услуг;

- позволяет списать все постоянные расходы в текущем отчетном периоде и, как следствие, уменьшает налог на прибыль в отчетном периоде за счет уменьшения величины прибыли от реализации на часть условно-постоянных расходов по сравнению с традиционным   способом  группировки   и   списания   расходов  на реализацию продукции, работ, услуг;

- позволяет оценить остатки продукции, невыполненных работ,  не оказанных услуг по условно-переменным расходам,  что уменьшает предпринимательский риск от непродажи в будущем отчетном периоде продукции, работ, услуг.

   Таким образом, при формировании учетной  политики туристской фирме необходимо выбрать способ группировки и включения затрат в себестоимость туристского продукта.

1.3. Анализ издержек обращения

    Целью анализа издержек обращения является оценка их с позиции рациональности и выявление возможностей по их экономии в текущем и предстоящем периодах. Рациональным считается такое использование затрат, которое способствует непрерывному росту оборота и получению прибыли.

    Основные  задачи анализа издержек обращения заключаются в выявлении тенденций изменения их суммы и уровня в предплановом периоде, определении размеров отклонения фактических от плановых показателей, а также выяснении основных причин, вызвавших эти отклонения. Анализ издержек обращения проводят по данным бухгалтерской и статистической отчетности, материалам текущего их учета, первичных документов, внеучетных источников информации и личных наблюдений.

    Анализ  издержек обращения предприятия  целесообразно проводить в следующем порядке: изучение состояния и динамики издержек обращения; выявление их относительной экономии (перерасхода); изучение состава и структуры издержек обращения; рассмотрение факторов, влияющих на издержки обращения; изучение издержек обращения в разрезе отдельных статей и видов расходов; обобщение полученных результатов и разработка мероприятий, связанных с экономией издержек обращения.

    Анализ  издержек обращения начинают с сопоставления фактических данных с плановыми и данными прошлых периодов. Разница между фактической и плановой суммами издержек обращения (в динамике) представляет собой абсолютное отклонение (экономию или перерасход). На основе абсолютных данных нельзя сделать объективные выводы о выполнении плана и динамике издержек обращения: с увеличением объема товарооборота сумма издержек обращения растет и, наоборот, с уменьшением объема товарооборота сумма издержек обращения снижается. Поэтому анализ издержек обращения увязывают с изучением товарооборота. Это означает, что оценка расходов дается не только по их сумме, но и по уровню в процентах к обороту. Отклонение по уровню издержек обращения (от плана или от данных прошлых периодов) называется размером снижения или повышения их уровня. Он показывает, на сколько процентов к товарообороту фактический уровень расходов выше или ниже базисного.

    Интенсивность изменения уровня расходов характеризуется  темпами их снижения или повышения и измеряется как отношение размера изменения уровня издержек к базисному уровню, выраженное в процентах. Темп изменения уровня издержек показывает, на сколько процентов снизился или повысился уровень издержек обращения по отношению к базисному, если последний принять за 100%.

    В процессе анализа сопоставляют темпы изменения товарооборота и затрат. Если темпы роста товарооборота опережают увеличение суммы издержек, то обеспечивается снижение их уровня. Информация о среднегодовых темпах изменения издержек обращения и товарооборота в дальнейшем должна быть использована при разработке плана издержек обращения.

    Расчет  абсолютной суммы экономии (перерасхода) издержек обращения должен быть дополнен расчетом относительной экономии (перерасхода). Относительная экономия отражает изменение затрат в сравнении с изменением товарооборота. Ее расчет связан с тем, что размер условно-переменных издержек изменяется с изменением товарооборота, и рост товарооборота должен опережать увеличение затрат. Эта сумма опережения и отражает относительную экономию. Относительная экономия издержек обращения свидетельствует об эффективном использовании совокупных ресурсов на предприятии.

    Для оценки издержек обращения могут  применяться такие показатели, как уровень издержек отдачи (затратоотдачи) и уровень рентабельности.

    Уровень издержек отдачи является обратным по отношению к уровню издержек обращения и исчисляется отношением товарооборота к сумме издержек обращения. Он характеризует объем товарооборота, приходящийся на единицу издержек обращения предприятия, т.е. свидетельствует о результативности его текущих затрат.

    Уровень рентабельности издержек обращения  является одним из важных показателей эффективности текущих затрат предприятия. Он определяется как отношение суммы прибыли к сумме издержек обращения, выраженное в процентах. Основные показатели, используемые при анализе издержек обращения, приведены в таблице.

    Анализ  издержек обращения за год дополняют  их изучением по кварталам и месяцам. Такой анализ помогает полнее выявить  и мобилизовать резервы сокращения торговых расходов.

    Для изучения изменений издержек обращения  в динамике фактические данные за анализируемый период сопоставляют не только с данными за прошлый период, но и за ряд прошлых периодов. Сопоставление фактических издержек обращения предприятия с расходами других однотипных предприятий позволяет выявлять, изучать и обобщать опыт работы лучших подразделений по рациональному использованию экономического потенциала.

    Следующим этапом анализа является изучение состава и структуры расходов, соблюдения сметы по отдельным видам затрат. Сначала должны изучаться статьи, занимающие наибольший удельный вес в издержках обращения, и условно-постоянные расходы. Оценку выполнения сметы издержек обращения по условно-переменным статьям следует давать по их уровню, а по условно-постоянным - по абсолютной величине. Такое постатейное ознакомление с соблюдением сметы и динамики расходов покажет, на какие статьи издержек обращения следует обратить особое внимание.

    В первую очередь должны изучаться  статьи издержек обращения, которые занимают основное место в расходах предприятия и по которым наблюдаются необоснованно высокие темпы роста. В процессе последующего анализа следует выяснить причины установленных отклонений, выявить, изучить и мобилизовать резервы снижения расходов при повышении качества обслуживания покупателей.

    В составе издержек обращения видное место занимают расходы, связанные  с содержанием материально-технической  базы предприятия: расходы на аренду, содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; амортизация основных средств; износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов; расходы на ремонт основных средств. В процессе анализа необходимо оценить целесообразность расходов по аренде магазинов или оборудования, изыскивать возможности экономии расходов на содержание помещений (выбор топлива и систем отопления, оптимизация расходов на электроэнергию и т.п.), изучить порядок амортизации основных фондов и определить, как улучшить использование амортизации в интересах обеспечения более эффективного использования основных средств.

    Для объективной оценки выполнения плана  и динамики издержек обращения необходимо детально и глубоко проанализировать влияние факторов на их размер.

    При анализе выполнения плана издержек обращения обычно изучают влияние:

    - степени выполнения плана товарооборота;

    - изменения состава и структуры товарооборота;

    - изменения товарооборачиваемости;

    - изменения розничных цен на товары, тарифов и ставок за услуги, цен на материальные ценности;

    - изменения производительности труда.

    Одним из основных факторов, влияющих на уровень  и сумму издержек обращения, является объем товарооборота. С его ростом, как правило, увеличивается общая сумма расходов по условно-переменным статьям. Уровень расходов тоже может повыситься. Условно-постоянные затраты с увеличением объема продаж практически растут незначительно в сумме, но уровень их может снижаться или остаться неизменным.

    Разность  между фактической и скорректированной  суммами издержек обращения показывает влияние на расходы прочих факторов.

    Большое влияние на издержки обращения оказывают  изменения состава и структуры  товарооборота. Изменение в составе товарооборота доли мелкооптовой продажи, которая менее издержкоемка, приводит к изменению уровня издержек обращения.

    Товарная  структура оборота и сдвиги в нем оказывают значительное влияние на величину расходов предприятия. Установлено, что расходы на реализацию продовольственных товаров примерно в 1,5-2 раза больше расходов на реализацию непродовольственных. Наиболее высок уровень издержек обращения при продаже овощей, картофеля, алкогольных напитков, молочных продуктов и хлебобулочных изделий. В группе непродовольственных товаров более издержкоемкими являются хозяйственные товары и товары культурно-бытового назначения длительного пользования. Поэтому увеличение доли в общем объеме продаж более издержкоемких товаров оказывает влияние на рост уровня издержек обращения по предприятию в целом, и, наоборот, уменьшение этой доли приводит к снижению общего уровня расходов.

    Влияние изменения структуры товарооборота  на уровень издержек обращения измеряется приемом разниц с применением способа процентных чисел.