Аудит собственного капитала

Проверяемые первичные  учетные документы организации  записываются в рабочие документы аудитора формы РД-1 (ОФ) следующим образом:

1. документы, по которым выявлены нарушения и (или) по которым у аудитора возникли в ходе аудита вопросы, записываются в рабочем документе аудитора по всем его графам;
2. документы, по которым нарушения не выявлены и (или) по которым у аудитора вопросов не возникло, записываются в рабочем документе аудитора единым пакетом однородных документов с указанием их наименования, номеров, и даты составления. В графе 7 рабочего документа аудитора производится отметка “Нарушений не выявлено” [19].

 При проверке правильности  оформления первичных документов  при формировании уставного капитала  объектами проверки выступают  документы, подтверждающие факт взноса в уставной капитал денежных средств, имущества и нематериальных активов.

Поступление взносов учредителей  контролируется на основе данных первичных  документов и записей по кредиту  счета 75 “Расчеты с учредителями” в корреспонденции с дебетом счетов учета основных и денежных средств, нематериальных активов, производственных запасов и др. Так по данным приходных кассовых ордеров, выписок банка с расчетного и валютного счетов с приложенными к ним оправдательными документами проверяют полноту и своевременность оприходования внесенных участниками в счет денежных сумм [13].

Используя информацию актов  приема-передачи основных средств, документов, отражающих поступление нематериальных активов, и дебетовые обороты по счетам 01 “Основные средства”, 08 “Вложения во внеоборотные активы ”, 04 “Нематериальные активы”, определяют стоимость переданного оборудования, зданий, сооружений, имущественных прав на интеллектуальную собственность. На основании данных актов о приеме материалов, товарно-транспортных накладных, счетов по учету производственных запасов (10 “Материалы”) выясняют стоимость поступивших материальных ценностей.

Каждый вклад подтверждается документально, где обязательно  должна быть ссылка на формирование уставного капитала. Кроме того, отдельные виды средств, вносимых в счет вкладов в уставный капитал, должны подтверждаться документами, показывающими личную собственность учредителей – физических лиц. К таким средствам относятся, например, приватизированная квартира, земельный участок, интеллектуальная собственность, транспортные средства и т.п.

Особое внимание следует  обращать на техническую сторону  регистрации нематериальных активов, вносимых учредителями. В учете нематериальные активы оцениваются по договорным ценам, устанавливаемым при необходимости с участием экспертов. В некоторых случаях, не согласуя это со всеми учредителями, такую часть собственности, принадлежащую отдельным физическим лицам, оценивают не по ее реальной стоимости, а во много раз больше. Поэтому необходимо установить, каким образом производилась оценка интеллектуальной собственности. Поступление нематериальных активов должно производиться в форме соответствующей документации. Это могут быть документы, описывающие какую-либо информацию, промышленный рисунок, рецептуру и т.п. При этом в обязательном порядке должен составляться документ, фиксирующий факт поступления в организацию нематериальных активов и срок их амортизации.

Моментом фактического поступления взносов в уставный капитал общества являются:

1) для денежных средств – дата зачисления денег на расчетный (валютный) счет или внесения в кассу;

2) для основных средств,  материальных и нематериальных  активов – дата составления  акта приема-передачи основных  средств, материальных и нематериальных активов или других документов, подтверждающих поступление указанных объектов [24].

Полнота внесения вкладов  учредителей в уставный капитал  контролируется путем сопоставления его размера, зафиксированного в учредительных документах и числящегося на счете 80 “Уставный капитал”, с величиной задолженности по счету 75 “Расчеты с учредителями”. В целях систематизации результатов контроля составляется рабочий документ аудитора РД-1 (УК). В приложении приводится пример заполнения этого документа.

Кроме того, необходимо убедиться  убедить в достоверности данных, отраженных в “Бухгалтерском балансе” по строке 244  “Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал”. Для этого следует использовать журнал-ордер №8 (по кредиту счета 75), ведомости №1 и 2, Главную и кассовую книги, а также документы, подтверждающие факт оплаты акций (выписки банка и объявления о взносе денег на расчетный счет организации, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества и др.). В этих целях необходимо сопоставить данные различных учетных регистров, используя первичные документы и проверить, таким образом, обоснованность записей в бухгалтерском учете. Так, необходимо проследить тождественность:

1) дебетового сальдо  по счету 75 “Расчеты с учредителями”,  субсчет “Расчеты по вкладам  в уставный капитал”, отраженного  в Главной книге, в журнале-  ордере №8 и по строке 244 “Бухгалтерского  баланса”;

2) сумм, отраженных в  Главной книге по дебету счетов  учета денежных средств и других активов (01, 04, 08, 10, 50, 51, 52, 58 и некоторых других) с кредита счета 75, субсчет “Расчеты по вкладам в уставный капитал”, и кредитового оборота по указанному субсчету к счету 75.

Непременным условием качественно  проведенной проверки является осуществление с участием аудитора инвентаризации имущества и нематериальных активов, внесенных в качестве вступительного взноса [7].

Если в течение отчетного  периода имело место изменение  величины уставного капитала, то такие  операции подвергаются тщательному контролю. Основная задача аудитора в этом случае сводится, прежде всего к выяснению правомерности таких изменений, а также правильности и своевременности записей в бухгалтерском учете. Следует помнить, что изменения могут проводиться как в добровольном, так и в обязательном порядке. Решение об изменении уставного капитала принимается высшим органом управления – общим собранием акционеров. Если же решение было принято советом директоров, то необходимо убедиться в том, что ему принадлежит такое право в соответствии с уставом или решением общего собрания акционеров.

Для проверки целесообразно  использовать устав общества, зарегистрированные изменения и дополнения к нему, протоколы общих собраний акционеров или (и) выписки из них, выписки решений совета директоров, а также отчетность общества [26].

Поскольку изменение  капитала всегда связано с внесением  соответствующих изменений в устав, которые приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, необходимо проследить, чтобы бухгалтерская запись по счету 80 была произведена не ранее этого момента и, следовательно, в отчетности была показана сумма капитала, соответствующая уставу.

При увеличении уставного  капитала путем дополнительного  размещения акций необходимо проследить, чтобы их выпуск производился в пределах установленного уставом количества объявленных акций. Если дополнительное размещение осуществляется не первый раз, то возможное к размещению количество будет определяться как разница между числом объявленных в уставе акций определенных категорий и видов. Выпуск в большем количестве допускается только в том случае, если общим собранием акционеров наряду с решением об изменении величины уставного капитала было принято решение об увеличении количества объявленных акций, т.е. были внесены изменения в устав общества. Следует заметить, что решение об увеличении количества объявленных акций может быть принято только общим собранием акционеров, в связи с чем, осуществляя аудит, необходимо уточнить итоги голосования. При проверке следует привлекать информацию, содержащуюся в уставе и соответствующих изменениях и дополнениях к нему, реестре акционеров, проспекте эмиссии, протоколах общих собраний акционеров.

Если обществом в  отчетном периоде производилось  уменьшение уставного капитала, необходимо выяснить причину принятия такого решения. В любом случае следует проверить наличие фактов, обязывающих согласно Федеральному закону “Об акционерных обществах” к уменьшению уставного капитала. Необходимо помнить, что общее собрание акционеров не может принимать решение об уменьшении уставного капитала в случае, если его величина может оказаться ниже минимально установленной. Если причиной послужила несвоевременность реализации акций, неоплаченных в установленный срок, то необходимо проверить: производилась ли запись в реестре акционеров; возвращалось ли имущество или другие средства, внесенные в счет оплаты акций до истечения установленного срока; действовало ли общество в соответствии с уставом, требуя (или не требуя) уплаты неустойки за невыполнение обязательств по оплате акций. При уменьшении уставного капитала вследствие несвоевременной реализации акций, выкупленных у акционеров, следует убедиться в том, что общество действительно было вправе их выкупать, поскольку в соответствии со ст. 73 Федерального закона “Об акционерных обществах” существуют некоторые ограничения на приобретение размещенных акций [24].

Необходимо также установить, что величина чистых активов не меньше размера уставного капитала. Расчет целесообразно провести в таблице, которая будет относить к рабочим документам аудитора и составляется по форме РД-2 (УК) [26].

Аудитору при проверке бухгалтерской учета операций по формированию, уменьшению или увеличению уставного капитала составить рабочий документ аудитора формы РД-1 (Б).

При проверке резервного капитала потребуются следующие  документы: учредительные документы, протоколы собрания учредителей, Главная книга, форма №1 “Бухгалтерский баланс”, форма №3 “Отчет об изменениях капитала”, журнал-ордер №12, карточки аналитического учета резервного капитала.

Аудит резервного капитала начинается с проверки тождественности  показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета. В первую очередь следует проверить  увязку показателей разных форм отчетности друг с другом. Суммы по строкам отчетности должны совпадать с кредитовым сальдо по счету 82 “Резервный капитал” по состоянию на соответствующие даты, информация о котором содержится в Главной книге и журнале-ордере №12. Следующей процедурой аудита резервного капитала будет проверка правильности ведения аналитического и синтетического учета, соответствия записей в синтетическом и аналитическом учете записям в Главной книге, балансе и других формах отчетности акционерного общества. Заполняются рабочие документы аудитора РД-1 (ОТ), РД-2 (ОТ), РД-3 (ОТ), РД-4 (ОТ).

При проверке резервного капитала, следует помнить, что акционерные общества должны создавать  его  в обязательном порядке. Создание резервного капитала должно быть оговорено в уставе общества. Необходимо выяснить соответствует ли требованиям законодательства объем резервного капитала и размер отчислений в него, целевое расходование средств капитала [13].

Аудитор должен проверить, каким образом происходит начисление резервного капитала. Отчисления в  резервный фонд производятся  путем ежегодных отчислений определенного процента от чистой прибыли, и этот процент должен быть оговорен в уставе общества. Проверяется правильность расчета отчислений от прибыли в резервный капитал. Для этого начисленную сумму резервного капитала аудитор сопоставляет с суммой по расчету: сумма остающейся в распоряжении акционерного общества прибыли умножается на утвержденный процент отчислений в этот капитал и делится на сто [8].

Следует учесть, что размер резервного капитала также оговаривается в уставе и составляет определенный процент от уставного капитала. Аудитору целесообразно проследить соблюдаются ли на практике условия, содержащиеся в уставе общества.

При проверке обращается внимание на расходование средств, которое  должно быть направлено только на цели предусмотренные в уставе. Использование средств резервного капитала проверяется сплошным способом.

Проверка правильности отражения операций по счету 82 “Резервный капитал” оформляется рабочим документом РД-1 (Б).

Для проверки добавочного капитала потребуется следующая документация: учредительные документы, протоколы собрания учредителей, приказ об учетной политике, документы по переоценке имущества, документы по безвозмездному получению ценностей, проспект эмиссии акций, Главная книга, форма №1 “Бухгалтерский баланс”, форма №3 “Отчет об изменениях капитала” [13].

Приступая к проверке необходимо убедиться в тождественности  данных приводимых в отчетности общества. Проверяется также правильность и соответствие записей в синтетическом учете записям в Главной книге, балансе и других формах отчетности. Аудитор проверяет как ведется аналитический учет добавочного капитала. Заполняются рабочие документы аудитора РД-1 (ОТ), РД-2 (ОТ), РД-3 (ОТ), РД-4 (ОТ).

Задачей аудита добавочного  капитала является проверка правильности и законности создания добавочного капитала за счет следующих источников (проверка взаимоувязана с соответствующими счетами в других разделах рабочих документов):

1) прирост стоимости  имущества в результате переоценки (проверить правильность переоценки имущества общества, акты переоценки);

2) безвозмездное получение  имущества от других предприятий  и физических лиц;

3) за счет разницы  между продажной и номинальной  стоимостью акций (проверить проспект эмиссии акций: решение собраний акционеров об объеме эмиссии, факт регистрации и т.д.) [19].

Проверяемые первичные  учетные документы организации, которые служат основанием для создания добавочного капитала, записываются в рабочий документ аудитора формы РД-1 (ОФ).

Проверка правильности отражения операций по счету 83 “Добавочный капитал” и его субсчетам оформляется рабочим документом РД-1 (Б).

Средства добавочного  капитала должны расходоваться только определенные цели. Соблюдение этого требования также проверяется аудитором.

При проверке нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) потребуются следующие документы: учредительные документы, проколы собрания учредителей, кассовые и банковские документы, расчеты начисления фондов, сметы расходования фондов, отчеты, Главная книга, журнал-ордер №12.

Нераспределенная прибыль  отчетного года в бухгалтерской  отчетности отражается в двух формах: в форме №1 по строке 470 и в форме №2 по строке 190. Нераспределенная прибыль прошлых лет – в трех формах: в форме №1 по строке 460, в форме №3 по строке 460 и в форме №5 по строке 411. Следует учесть, что в форме №5 по строке 411 на конец отчетного года нераспределенная прибыль прошлых лет суммируется с нераспределенной прибылью отчетного года [32].