Учет нематериальных активов

(240 000 руб. х 5%) / 100% = 12 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Все три способа начисления амортизации нематериальных активов аналогичны соответствующим способам, используемым при начислении амортизации основных средств.

В отличие от амортизации основных средств амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов:

        путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;

        путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов непосредственно на счета 04 «Нематериальные активы».

Суммы начисленной амортизации ежемесячно включаются в расходы организации.

При первом способе начисление амортизации отражается бухгалтерскими записями:

Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы, 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе сумма начисленной амортизации списывается на счета учета расходов организации непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
К-т 04 «Нематериальные активы».

Амортизация положительной деловой репутации организации и организационных расходов отражается в бухгалтерском учете только вторым способом равномерно в течение 20 лет с момента их принятия к учету в составе нематериальных активов, но не более срока деятельности организации.

Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 нематериальные активы можно отражать в бухгалтерском учете в условной оценке.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Такая ситуация возникает, когда срок действия патента или свидетельства был продлен по ходатайству правообладателя уже после погашения их первоначальной стоимости.

Пример 5. Организация владела патентом на полезную модель, срок действия которого истек в марте 2004 г. Амортизационные отчисления организация отражала в учете путем уменьшения первоначальной стоимости данного объекта нематериальных активов до полного погашения этой стоимости. Затем действие данного патента было продлено по ходатайству патентообладателя на три года. Организация условно оценила патент в 3000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается проводкой:

Д-т 04 «Нематериальные активы»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Для целей налогового учета данный доход не принимается.

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию (п. 22 ПБУ 14/2000).

Нематериальные активы могут выбывать из организации по следующим основным причинам:

        списание объектов нематериальных активов в связи с истечением срока полезного использования;

        продажа (реализация) объектов нематериальных активов другому юридическому или физическому лицу;

        передача объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций;

        безвозмездная передача объектов нематериальных активов другим организациям и лицам;

        выбытие объектов нематериальных активов в связи с обменом на другое имущество.

Основаниями для списания стоимости нематериальных активов являются:

        прекращение срока действия патента, свидетельства и иных, охранных документов;

        уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если амортизационные отчисления по списываемым нематериальным активам отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих нематериальных активов на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» списывается накопленная сумма амортизационных отчислений.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и прочим выбытием нематериальных активов, относятся к операционным расходам, которые учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие расходы».

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи нематериальных активов относятся к операционным доходам и учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы».

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В Плане счетов бухгалтерского учета, в отличие от основных средств, для учета списания нематериальных активов не предусмотрено открытие специального субсчета типа «Выбытие нематериальных активов», но организация может сама открыть такой субсчет и отразить его в своем рабочем плане счетов. Сумма накопленной на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» амортизации по выбывающему объекту нематериальных активов списывается непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы». При этом делается бухгалтерская запись:

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов»
К-т 04 «Нематериальные активы».

Таким образом, на счете 04 «Нематериальные активы» образуется остаточная стоимость объекта нематериальных активов, которая по окончании процедуры выбытия актива списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы», что отражается записью:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы».

Если амортизация нематериальных активов отражается непосредственно на счете 04 «Нематериальные активы», то сальдо данного счета показывает остаточную стоимость объекта нематериальных активов. Поэтому при выбытии нематериальных активов остаточная стоимость списывается непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы».

При продаже нематериальных активов юридическому или физическому лицу обязательно составляется договор купли-продажи, на основании которого исключительное право на данный объект переходит к правопреемнику. В бухгалтерском учете должны быть отражены доходы от передачи прав и обязательства правопреемника. Для учета расчетов по продаже нематериальных активов используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Целесообразно напомнить, что доходы организации от передачи прав другому юридическому или физическому лицу независимо от того, происходит это на возмездной или безвозмездной основе, за плату денежными средствами или неденежными средствами, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы». При этом делается бухгалтерская проводка:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При продаже нематериальных активов могут возникнуть расходы в виде оплаты услуг сторонним организациям, регистрационные и иные обязательные платежи, которые по условиям договоров должна оплатить организация, передающая исключительное право на объект. Такие расходы отражаются непосредственно по дебету субсчета «Прочие расходы»:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На субсчете «Прочие расходы» отражается сумма НДС, причитающаяся от покупателя на основании выданного организацией-продавцом счета-фактуры:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов, как правило, формируется на субсчете «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в составе свернутого сальдо прочих доходов и расходов отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». Поэтому финансовый результат от выбытия нематериальных активов в синтетическом учете невозможно увидеть.

Если финансовый результат от выбытия нематериальных активов получен в виде прибыли, то делается бухгалтерская запись:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т 99 «Прибыли и убытки».

Если финансовый результат получен в виде убытка, то делается бухгалтерская проводка:

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Пример 6. Организация полностью уступает исключительное право на программу для ЭВМ за 17 700 руб , в том числе НДС — 2700 руб. Первоначальная стоимость нематериального актива на момент продажи составила 20 000 руб.; сумма начисленной амортизации на момент продажи — 4000 руб Сбор, уплаченный Российскому агентству по правовой охране программ для ЭВМ при регистрации договора об уступке прав, составил 300 руб.

В учетных регистрах организации будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

1) уплачен регистрационный сбор

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 51 «Расчетные счета» — 300 руб.;

2) сумма сбора отнесена к прочим расходам

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 300 руб.;

3) Отражена задолженность покупателя по договору передачи исключительных прав на программу

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 17 700 руб.;

4) отражена сумма НДС по договору

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — 2700 руб.;

5) списана сумма начисленной амортизации

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов»
К-т 04 «Нематериальные активы» - 4000 руб.,

6) списана остаточная стоимость права

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы» - 16 000 руб.(20 000 - 4000),

7) получены денежные средства покупателя

Д-т 51 «Расчетные счета»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 17 700 руб.;

8) отражен финансовый результат (убыток) от уступки исключительных прав

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 1300 руб (17 700 - (300 + 2700 + 16 000).

Исключение составляют потери и расходы, понесенные организацией в связи с чрезвычайными обстоятельствами (аварии, пожары и другие стихийные бедствия). Нематериальные активы, списываемые вследствие чрезвычайных ситуаций, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий) в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

Организация может передать нематериальные активы безвозмездно. В этом случае возникает убыток, который отражается в составе внереализационных расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета «Прочие расходы». В соответствии с подп 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость безвозмездно передаваемого имущества признается объектом налогообложения НДС. Причем НДС начисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества и отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Пример 7. Организация передает безвозмездно базу данных для ЭВМ, учтенную в составе нематериальных активов (база данных создана сотрудниками организации). Первоначальная стоимость нематериального актива 12 000 руб.; сумма начисленной амортизации — 8000 руб. Рыночная стоимость базы данных — 10 620 руб., в том числе НДС — 1620 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

1) списана сумма начисленной амортизации по передаваемому объекту

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов»
К-т 04 «Нематериальные активы» — 8000 руб.;

2) списана остаточная стоимость нематериального актива

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы» — 4000 руб.;

3) начислен НДС по безвозмездно переданному объекту нематериальных активов исходя из рыночной стоимости

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — 1620 руб.;

4) списан убыток от безвозмездной передачи объекта нематериальных активов

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — 5620 руб.

Передача имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации не признается для целей бухгалтерского учета расходами (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поэтому выбытие объекта нематериальных активов путем внесения его в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается в составе финансовых вложений непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» на субсчете «Паи и акции», минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы». На субсчете «Паи и акции» отражается остаточная стоимость передаваемого актива в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы»: