Анализ использования средств полученных от оказания платных медицинских услуг

       Д 0020503000 — К 0040101000 — 1500 руб. — предъявлен счет заказчику на стоимость продукции по продажным ценам, включая НДС;

       Д 0020101000 — К 0020503000 — 1500 руб. — поступила плата от заказчика (на стоимость продукции по продажной цене);

       Д 0040101000 - К 0010604000 - 1000 руб. - (вторая запись делается одновременно с поступлением платы на сумму себестоимости отгруженной продукции) списаны фактические расходы на доходы отчетного периода; Д 0040101000 - К 0030304000 - 250 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

       Д 0040101000 - К 004101130 - 250 руб. - отражен финансовый результат (в конце отчетного периода). Рассмотрим типичную ситуацию. Учреждению необходимо, например, произвести работы по благоустройству территории вокруг здания. Бюджетные ассигнования на эти цели не предусмотрены, поэтому учреждение решает осуществить такие работы за счет доходов от оказания платных услуг.

       Другая  распространенная ошибка связана с приобретением основных средств стоимостью более 10 000 руб. за единицу для осуществления предпринимательской деятельности. Некоторые специалисты в области бухгалтерского учета бюджетных учреждений и бухгалтеры-практики полагают, что приобретение таких основных средств может производиться исключительно за счет чистой прибыли учреждения, ссылаясь при этом на главу 25 НК РФ.

       Очевидно, что данная позиция основывается на желании совместить данные бухгалтерского и налогового учета: если для целей налогообложения стоимость основных средств ценой более 10 000 руб. за единицу не включается в расходы организации, то и в рамках бухгалтерского учета эта сумма не отражается. Однако согласно подпункту 3 п.2 ст. 253 и подп.1 п.2 ст. 256 НК РФ бюджетные учреждения должны включать в расходы для целей налогообложения суммы начисленной амортизации по данным основным средствам.

       Такой подход не выдерживает критики. Глава 25 НК РФ не содержит нормы, которая обязывает приобретать основные средства стоимостью более 10 000 руб. за единицу за счет прибыли. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., а из ст. 254 НК РФ следует, что в состав расходов учреждения в отдельном отчетном периоде не может включаться стоимость приобретенных основных средств целиком.

       Кроме того, и с точки зрения здравого смысла основные средства могут приобретаться  не только за счет чистой прибыли. Для приобретения основных средств могут быть использованы заемные средства, как бюджетные, так и внебюджетные (несмотря на то, что БК РФ запрещает кредитование бюджетных учреждений юридическими и физическими лицами, некоторыми другими законодательными актами эта возможность допускается). Оборудование, приобретаемое взамен изношенного, оплачивается из амортизационного фонда за счет стоимости основных средств, включенной (целиком или по частям в виде амортизационных отчислений) в цену произведенной продукции (работ, услуг). Временно свободные средства (авансы и др.) также могут быть направишь на приобретение основных средств.

       Однако  никакого противоречия в данной методике учета нет. Если принять во внимание, что прибыль — лишь приращение величины собственного капитала организации, но не ее денежных средств, то очевидно, что наличие прибыли не подразумевает, что у организации должны быть и наличные средства в объеме этой прибыли. Так, например, для коммерческих организаций, которые осуществляют учет доходов «по отгрузке», в случае задержек с оплатой товаров, работ и услуг покупателями балансовая прибыль есть, а денежные средства в кассе и на расчетном счете отсутствуют. Подобная ситуация может быть и во многих других случаях.

       Таким образом, должны отражаться только те расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Приведем такие расходы, связанные с приобретением объектов основных средств (ОС), которые будут использованы:

         в рамках основной деятельности  учреждения (реинвестирование расходов);

         вне рамок как основной, так  и предпринимательской деятельности учреждения (например, инвестиционная деятельность).

       Таким образом, специфика бухгалтерского учета внеоборотных активов в бюджетных учреждениях (наличие второй записи и отражение фактических расходов в момент приобретения ОС) не обусловливает иной интерпретации результатов хозяйственной деятельности.

       А так же бюджетные учреждения должны формировать смету доходов и расходов средств за счет чистой прибыли. Смета формируется в начале года, а в дальнейшем она может лишь уточняться. Необходимость утверждения данной сметы вышестоящей организацией обычно устанавливается ведомственными нормативными актами.

       Отметим, что наличие убытка у бюджетного учреждения крайне не желательно. Может  ли учреждение иметь убыток, и какие действия оно должно предпринимать в случае формирования отрицательного финансового результата, законодательством не установлено. Учитывая, что собственник учреждения (соответствующий бюджет) несет субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения, очевидно, что предпринимательская деятельность бюджетного учреждения не должна приводить к необеспеченным обязательствам перед поставщиками и подрядчиками, а также кредиторами и контрагентами.

       Однако  на практике у учреждений в бухгалтерском балансе может быть сформирован убыток. Если в рамках бухгалтерского учета образовался убыток, и он связан с отнесением на расходы по предпринимательской деятельности стоимости приобретенных основных средств, сумма убытка должна быть отражена по дебету субсчета 0040101130 и числиться, там до тех пор, пока его не покроет полученная прибыль последующих периодов. При образовании убытка в результате уплаты штрафных санкций, хищений, стихийных бедствий, нерентабельности хозяйственной деятельности и т.п. источники и порядок покрытия убытков должны быть согласованы с вышестоящей организацией или соответствующей структурой исполнительной власти.

       Согласно  ст. 283 НК РФ организация вправе осуществлять перенос убытка на будущие десять лет, следующие за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

       2.3. Учет доходов и расходов от  предпринимательской деятельности

       Медицинские учреждения имеют в своем распоряжении, наряду с бюджетными средствами и  средствами целевых внебюджетных источников, средства, полученные от предпринимательской деятельности. Поступившие на счет средства от предпринимательской - деятельности отражаются по дебету счета 002011000 и кредиту соответствующих счетов. По кредиту субсчета 0020101000 отражаются суммы, оплаченные путем безналичных расчетов, и суммы, полученные наличными в кассу учреждения.

       По  предпринимательской деятельности в медицинском учреждении составляется смета доходов и расходов. В смете, наряду с отражением расходной и доходной частей, представляются налоговые начисления из прибыли и ее распределение. Сумма превышения доходов от предпринимательской деятельности над расходами является объектом обложения налогом на прибыль.

       В целях налогообложения учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности ведется раздельно по каждому ее виду, а также отдельно от основной деятельности, финансируемой из бюджета.

       Основным  видом предпринимательской деятельности бюджетного медицинского учреждения является оказание платных услуг населению. Организационные моменты предпринимательства  в здравоохранении регламентируют Правила предоставления платных медицинских услуг населению, утв. постановлением Правительства РФ от 13.01.96 № 27.

       Смета по оказанию платных услуг отражает основную финансовую нагрузку предпринимательской деятельности в медицинском учреждении. Смета учреждения, помимо нормативно-правовых актов, регулирующих движение средств от предпринимательской деятельности, основывается на разработанных в учреждении и утвержденных приказом руководителя:

       -   Положении об организации платных  услуг;

       -   Положении о распределении средств,  заработанных по платным услугам;

       -   Положении о распределении средств  на оплату труда персонала,  занятого оказанием платных услуг.

       В ряде территорий Российской Федерации эти документы согласовываются и утверждаются вышестоящим органом управления здравоохранения.

       Для учета расходов по предпринимательской  деятельности предназначен счет 0010506000.

       Для отражения фактических расходов по выполненным, сданным заказчикам, но не оплаченным на отчетную дату услугам, предназначен счет 0010506340 "Увеличение стоимости готовой продукции".

       Для учета доходов, прибылей (убытков) по предпринимательской деятельности предназначены субсчета:

       -   0040101000"Доходы отчетного периода";

       -   0040101130 "Прибыли и убытки».

       Результатом от реализации платных услуг, а также внереализационных операций в бюджетном учреждении здравоохранения является сумма превышения доходов над расходами (или расходов над (доходами). Сумма превышения доходов над расходами является прибылью.

       Этапы формирования финансового результата:

       -   определение фактических расходов  (на основании данных учета расходов и составления отчетной калькуляции);

       -   определение договорной стоимости  оплаченных услуг;

       -   определение дохода от реализации  платных услуг;

       -   определение дохода от внереализационных операций;

       -   определение суммы превышения  доходов над расходами (расходов  над доходами) – прибыли (убытка) отчетного периода.

       На  счете 0040101000 учитываются:

       -  суммы, начисленные заказчикам  за оказанные им услуги, в соответствии с договорами и счетами;

       -   суммы, поступившие от заказчиков средств, не относящиеся к отчетному периоду; •

       -   суммы курсовых разниц, возникшие в связи с предоплатой услуг в иностранной валюте.

       Для учета налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям в бюджетных учреждениях, имеющих предпринимательскую деятельность, введен счет 0030304730. На сумму налога, на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет, делается запись: дебет субсчета 0040101400 - кредит субсчета 0030304830.

       Начисление  налогов из прибыли по предпринимательской деятельности в медицинском учреждении производится бухгалтерской записью по дебету счета 0040101130 кредиту счета 0030304830 определение момента реализации для целей налогообложения для медицинских учреждений происходит "по оплате", т.е. начисление налогов и платежей в бюджет от предпринимательской деятельности происходит при условии поступления от заказчиков оплаты за полностью выполненные услуги.

       Формирование  из прибыли средств материального  поощрения и социальных выплат, на содержание и развитие материально технической базы учреждения отражаются по дебету 0040101130. Учреждения, имеющие средства, формируемые из прибыли, списывают по окончании года фактические расходы по ним по кредиту Содержанием материально-технической базы; приобретением основных средств и малоценных предметов; содержанием объектов социальной сферы; улучшением жилищных условий; медицинским обслуживанием; приобретением путевок; начислением штрафных санкций, пеней, доначислением сумм налогов и платежей и т.п.

       Элемент прямых расходов - по учету медицинского персонала; элемент косвенных расходов - по учету административно-управленческого и вспомогательного персонала.

       Прямые  и косвенные (накладные) расходы в предпринимательской  смете

       Прямые расходы – это расходы, которые относятся непосредственно на себестоимость оказания медицинской услуги и потребляются непосредственно в процессе ее оказания;

       Косвенные (накладные) расходы, которые не связанны с расходами по содержанию учреждения в целом и не потребляются непосредственно в процессе оказания медицинской услуги. Косвенные затраты списываются на себестоимость конкретной услуги пропорционально каким-либо критериям, принятым в учетной политике учреждения.

       Косвенные расходы распределяются;

       -   между видами продукции (работ,  услуг), т.е. для целей ценообразования;

       -   по видам деятельности, т.е. для  целей составления раздельных смет по источникам финансирования.

       По  видам деятельности включение накладных  расходов в смету рекомендуется  осуществлять пропорционально следующим показателям деятельности учреждений:

       -   занимаемым площадям;

       -   численности контингента;

       -   источникам финансирования.

       При оказании платных услуг в отдельно выделенном структурном подразделении  общеучрежденческие накладные расходы целесообразно включать в затраты отделения пропорционально занимаемой им площади. Накладные расходы, приходящиеся на один метр общей площади учреждения, умножаются на площадь отделения (кабинета), в котором оказываются платные услуги.