Учёт затрат на содержание основных средств

     Частным случаем выбытия основных средств  является частичная ликвидация при  выполнении работ по реконструкции, что установлено п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина  России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно п. п. 77, 78 и 79 названных Методических указаний для выбытия основных средств  в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

     Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче  отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

     По  завершении работ по реконструкции  и модернизации основного средства затраты, произведенные организацией в процессе осуществления названных  работ, могут либо увеличивать первоначальную стоимость объекта, либо учитываться  обособленно на счете учета основных средств (счет 01 "Основные средства). Если принято решение учитывать  затраты обособленно, то на сумму  произведенных затрат открывается  отдельная инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

     Заметим, что п. 1 ст. 258 НК РФ предоставляет  налогоплательщику право увеличивать  срок полезного использования основного  средства, в отношении которого производились  реконструкция, модернизация или техническое  перевооружение. Использование данной возможности в налоговом учете  закрепляется в налоговой политике, при этом необходимо помнить, что  увеличение срока полезного использования  производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной  группы, в которую включен объект.

     Немало  вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу начисления амортизации при  реконструкции и модернизации зданий, особенно в тех случаях, когда  на реконструкции или модернизации находится лишь часть здания.

     Мнения  специалистов налогового и финансового  ведомства по этому поводу различны. По мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 27 июня 2008 г. N 20-12/060985), если реконструируемое здание не выведено из эксплуатации и  помещения в нем продолжают сдаваться  в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по зданию в целях налогообложения прибыли продолжает начисляться.

     Если  же в налоговом учете налогоплательщика  здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, в этом случае с момента издания приказа  о реконструкции здания амортизация  по нему не начисляется до окончания  реконструкции.

     Как отмечено в Письме Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539, если учетной  политикой организации предусмотрена  возможность включения в состав расходов отчетного периода амортизационной  премии, то затраты организации, произведенные  в случае реконструкции здания, могут  быть учтены при исчислении налоговой  базы по налогу на прибыль. Причем амортизационная  премия может быть учтена с момента  подачи документов на государственную  регистрацию здания после реконструкции.

     В Письме Минфина России от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/57 дан ответ на вопрос о порядке начисления амортизации  по производственному зданию после  проведенной реконструкции. В Письме сказано, что если в результате реконструкции  здания изменилась только сумма его  остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие, как  срок полезного использования и  норма амортизации, остались без  изменения, то начисление амортизации  производственного здания следует  продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения  измененной первоначальной стоимости.

     Реконструкция, модернизация или техническое перевооружение основного средства, проведенные  налогоплательщиком, могут и не привести к изменению срока его полезного  использования. В этом случае при  начислении амортизации следует  учитывать оставшийся срок полезного  использования объекта основных средств.

2.3. Учёт затрат на  ремонт основных  средств.

     Основные  средства в процессе эксплуатации выходят  из строя по разным причинам, и, чтобы  обеспечить их работоспособность в  течение всего срока эксплуатации, установленного при принятии объекта к бухгалтерскому учету, объекты основных средств необходимо ремонтировать.

     Восстановление  основных средств в соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В зависимости от характера и объема проводимых ремонтных работ, в зависимости от периода времени, в течение которого осуществляется ремонт, принято выделять текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.

     Текущий ремонт - это профилактический ремонт, проводимый с периодичностью, зависящей  от вида основного средства. Текущий  ремонт предусматривает регулировку  частей и механизмов, их чистку, смазку, а также замену отдельных деталей  и узлов основных средств. К текущему ремонту таких объектов основных средств, как производственные здания и сооружения, относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий  и устранения мелких повреждений  и неисправностей. Такие разъяснения  содержит Письмо Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87.

     Средний ремонт предусматривает полное восстановление или замену деталей и узлов  основного средства путем его  частичной разборки. Как правило, средний ремонт проводится один раз  в год.

     Самым сложным, дорогостоящим и продолжительным  по времени является капитальный  ремонт, который проводится с периодичностью один раз в несколько лет, частота  проведения ремонта зависит от интенсивности  использования основного средства.

     Следует заметить, что независимо от вида ремонта  целью любого из них является поддержание  основного средства в исправном  состоянии, и ни один из видов ремонта  не меняет технических характеристик  основного средства и не увеличивает  срока его полезного использования.

     Основное  отличие ремонта основных средств  от модернизации и реконструкции  заключается в том, что затраты  на ремонт увеличивают текущие затраты  организации, а затраты на модернизацию и реконструкцию отражаются как  капитальные вложения и увеличивают  первоначальную стоимость объектов.

     Затраты на ремонт складываются из стоимости  материалов, запасных частей, агрегатов  и узлов, использованных для ремонта. В затраты на ремонт включается заработная плата работников, осуществляющих ремонт, и суммы взносов на социальное страхование и обеспечение, а  также стоимость услуг сторонних  организаций при проведении ремонта  подрядным способом.

     Рекомендуется проводить ремонты в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией. Ремонтные работы могут проводиться как подрядным, так и хозяйственным способом.

     При выполнении ремонта подрядным способом составляются бухгалтерские записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счетов:

• 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. — на стоимость выполненных ремонтных работ (без НДС) для объектов производственного назначения;
• 91 «Прочие доходы и расходы» — на стоимость выполненных ремонтных работ (без НДС) для объектов непроизводственного назначения;
• 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму НДС, предъявленную подрядчиком.

     Расходы на ремонт, выполненный хозяйственным  способом, отражаются в учете путем  дебетования счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие доходы и расходы» и др. и кредитования счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. — на сумму расходов по проведению ремонтных работ хозяйственным способом.

     При существенных размерах внеплановых  затрат на ремонт они могут быть капитализированы как расходы будущих  периодов и затем списаны на текущие  расходы (рекапитализированы) способом, установленным в учетной политике организации, что отражается бухгалтерскими записями по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов»:

• на стоимость выполненных ремонтных работ подрядным способом (без НДС) — в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• на стоимость выполненных ремонтных работ хозяйственным способом — в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

     Такое понятие как "расходы будущих  периодов" содержится в Бухгалтерском  законодательстве. Приказом Минфина  России от 29 июля 1998 г. N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н). Пунктом 65 названного Положения  установлено, что затраты, произведенные  организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы  будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией. Расходы будущих периодов списываются  равномерно, пропорционально объему продукции либо иным установленным  организацией методом, в течение  периода, к которому такие расходы  относятся.

     Пунктом 19 ПБУ 10/99 также установлено, что  если расходы обусловливают получение  доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами.

     Планом  счетов бухгалтерского учета для  обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим  отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". На этом счете могут быть отражены, в частности, расходы, связанные  с неравномерно производимым в течение  года ремонтом основных средств, при  условии, что организацией не создается  резервный фонд.

     Расходы на ремонт основных средств, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное  производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные  расходы", 44 "Расходы на продажу" и других счетов в порядке, устанавливаемом  организацией самостоятельно.

     Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче  отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

     Если  ремонт выполняется силами организации, то Акт формы N ОС-3 составляется в  одном экземпляре, подписывается  членами приемочной комиссии или  лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего ремонт. Если ремонт выполняется сторонней  организацией, то следует составить  два экземпляра формы N ОС-3, первый остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ  по ремонту.

     После утверждения акта руководителем  организации или уполномоченным им лицом, акт передается в бухгалтерию, где на его основании данные ремонта  вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

     Расходы на ремонт основных средств, произведенные  налогоплательщиком, рассматриваются  как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в  том отчетном (налоговом) периоде, в  котором они были осуществлены, в  размере фактических затрат.

     Для обеспечения в течение двух и  более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта  основных средств налогоплательщики  вправе создавать резервы под  предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 настоящего Кодекса.