Учёт затрат на содержание основных средств

     Если  ремонт, реконструкция и модернизация выполняются сторонней организацией, то следует составить два экземпляра акта формы N ОС-3. Первый экземпляр остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ  по ремонту, реконструкции и модернизации.

     После утверждения акта руководителем  организации или уполномоченным им лицом акт передается в бухгалтерию, где на его основании данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета  объекта основных средств (форма N ОС-6).

     Инвентарная карточка (форма N ОС-6) содержит разд. 5 "Изменения первоначальной стоимости  объекта основных средств" и разд. 6 "Затраты на ремонт". В разд. 5 отражаются вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), документ, подтверждающий выполнение операции, с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма затрат в рублях.

     В разд. 6 формы N ОС-6 отражаются вид ремонта, документ, подтверждающий его осуществление, с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма  затрат организации на проведение ремонта.

     Пунктом 40 Методических указаний N 91н установлено, что если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и  модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении первоначальной стоимости объекта, то данные в инвентарной карточке объекта корректируются. Если отражение корректировок в карточке вызывает затруднения, то взамен существующей карточки открывается новая инвентарная карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект. В новой карточке сохраняется инвентарный номер, присвоенный объекту ранее.

     Срок  полезного использования объекта  основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает п. 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в п. 60 Методических указаний по учету ОС.

     Причем  из буквального прочтения указанных  норм вытекает, что пересмотр срока  полезного использования ОС в  указанных случаях не является обязанностью компании, а является ее правом. Учитывая это, в учетной политике следует  указать, будет организация пересматривать сроки полезного использования  модернизированных или реконструированных объектов или нет.

     Помимо  этого нужно привести и порядок  дальнейшего начисления амортизации  ОС после реконструкции или модернизации. Как следует из п. 60 Методических указаний по учету ОС, начисление амортизации  после реконструкции или модернизации объекта ОС следует производить  исходя из остаточной стоимости объекта  и оставшегося срока полезного  использования (с учетом его увеличения или без него).

     Вопрос  о порядке начисления амортизации  по объекту ОС после модернизации был дан специалистами Минфина  России в Письме от 29 марта 2010 г. N 03-03-06/1/202. В случае если после модернизации объекта ОС изменилась только сумма  остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели (срок полезного  использования и норма амортизации) не изменились, то начисление амортизации  объекта ОС следует продолжать, используя  прежний механизм начисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

     Особо следует обратить внимание на продление  срока в случае модернизации полностью  самортизированных ОС. В данном случае организация просто обязана увеличить срок полезного использования объекта. Остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю, и срок его полезного использования истек полностью. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта, следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию организации необходимо установить новый срок полезного использования, ведь иначе начисление амортизационных сумм невозможно.

     Если  при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть  здания выведена из эксплуатации, а  другая часть помещений в нем  продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально  объему используемой площади) учитывается  в целях налогообложения на основании  п. 1 ст. 252 НК РФ. Таково мнение УФНС России по г. Москве, содержащееся в Письме от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776.

     Сегодня Минфин России позволяет расходы  на модернизацию малоценных основных средств (стоимость которых не превышает 20 000 руб.) списывать в состав расходов, учитываемых при налогообложении  единовременно. На это в частности  указано в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/74. Поэтому рекомендуется в налоговой политике предусмотреть порядок учета расходов на модернизацию в части малоценных объектов.

     В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения, а также частичной  ликвидации основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основных средств, и налогоплательщик вправе увеличить срок полезного  использования объекта основных средств после даты ввода его  в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его  полезного использования, что установлено  п. 1 ст. 258 НК РФ. Увеличение срока полезного использования может осуществляться только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

     При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.

     При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса.

     Расходы в виде 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом  перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения  прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время, как отмечено в Письмах Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/29 и N 03-03-06/1/29, расходы на капитальные вложения в размере 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.

2.2. Учёт затрат на  реконструкцию объектов  основных средств.

     Сегодня многие фирмы занимаются строительством в собственных интересах. Это  вполне объяснимо, так как развитие бизнеса рано или поздно требует  от собственников фирм реконструкции  или модернизации старых производственных мощностей или возведения новых.

     К реконструкции согласно абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 г. № КА-А40/96-09 по делу № А40-9825/08-98-22 по смыслу цитируемой нормы, работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.

     В частности, реконструкция здания представляет комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматриваются полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.

     Инвестиции  в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое  строительство, расширение, реконструкцию  и техническое перевооружение действующих  предприятий в соответствии с  Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), представляют собой  капитальные вложения.

     При определении терминов "капитальный  ремонт" и "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:

     - Положением о проведении планово-предупредительного  ремонта производственных зданий  и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным  Постановлением Госстроя СССР  от 29 декабря 1973 г. N 279;

     - Ведомственными строительными нормами  (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации  и проведении реконструкции, ремонта  и технического обслуживания  жилых зданий, объектов коммунального  и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

     - Письмом Минфина СССР от 29 мая  1984 г. N 80 "Об определении понятий  нового строительства, расширения, реконструкции и технического  перевооружения действующих предприятий".

     В отношении объектов капитального строительства  реконструкция согласно ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ представляет собой  изменение параметров объектов, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

     При определении термина "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует, в частности, руководствоваться:

     - Ведомственными строительными нормами  (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации  и проведении реконструкции, ремонта  и технического обслуживания  жилых зданий, объектов коммунального  и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

     - Письмом Минфина СССР от 29 мая  1984 г. N 80 "Об определении понятий  нового строительства, расширения, реконструкции и технического  перевооружения действующих предприятий".

     В случаях улучшения (повышения) первоначально  принятых нормативных показателей  функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

     Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные  работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка которых оформлена в  установленном порядке, зачисляются  в состав основных средств, что следует  из п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Основанием для зачисления является Акт приемки-передачи основных средств.

     Принятие  к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение их первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании и реконструкции  отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

     Результатом выполнения работ по реконструкции  объектов основных средств нередко  является их частичная ликвидация. Частичной ликвидации чаще всего  подвергаются объекты недвижимости - здания, строения, сооружения. Но и  в отношении иных объектов основных средств может иметь место  частичная ликвидация, которая в  соответствии с нормами бухгалтерского законодательства является одним из частных случаев выбытия основных средств.