Учетная политика

На этапе внедрения  системы управленческого учета  излишне детализированный учет зачастую на практике оказывается вреден. Ежемесячно генерируется целый пласт информации, которую менеджеры еще не научились применять. Более того, это может вызвать недовольство у руководителей, поскольку детализированный учет требует большей загрузки учетного персонала и, возможно, увеличения штата.

Выстраивая систему  управленческого увнедряя и наращивая  ее, важно четко определить показатели деятельности компании, отражаемые в  системе, найти баланс между максимально  возможной глубиной аналитики и  издержками на ее учет. 

Справочники и  классификаторы

Аналитические срезы учета должны быть структурированы  и закреплены в справочниках и  классификаторах. К основным из них  относятся:

 классификатор  основных средств;

 классификатор  материалов;

 справочник  номенклатуры (товаров/работ/услуг);

 справочник  статей затрат/выплат;

 справочник  доходов/поступлений;

 справочник  центров ответственности;

 справочник  контрагентов

Остановимся на некоторых из них.

Справочник номенклатуры зависит от специфики бизнеса  компании. Это могут быть номенклатурный вид продукции, заказы, проекты, объекты строительства и т.д. В общем случае номенклатурная единица представляет собой продукт, по которому  целесообразно калькулировать себестоимость, а также сопоставлять полученные доходы с понесенными расходами. Продукты в зависимости от характеризующих их признаков и преследуемых управленческим учетом целей можно объединять в группы.

Пример.

Перегоны, станции  и автомобильные переезды Октябрьской  железной дороги, на которых выполняются  строительные работы, образуют группу «Строительные объекты на Октябрьской железной дороге». В то же время объекты разных дорог, на которых выполняется ремонт или строительство, можно объединить в группы «Ремонтные работы на железных дорогах ОАО «РЖД» и «Строительные работы на железных дорогах ОАО «РЖД».

По аналогии реализуемые торговым домом продукты можно объединить в группы «колбасные изделия», «кондитерские изделия», «сопутствующие товары», а можно  сгруппировать по признаку «розничная продажа через супермаркеты», «оптовые продажи с распределительного центра», «продажи через франчайзеров».

При разработке справочников статей затрат/выплат и  доходов/поступлений необходимо не только грамотно сформировать их структуру, но также дать исчерпывающие характеристики состава каждой статьи. Очевидно, что никакая глубина детализации не позволит обойтись без статей «прочие», однако по крайней мере позволит избежать превращения этих статей в «мусоросборники», а точнее, в «черные дыры», которые имеют свойство разрастаться, поглощая все новые и новые расходы/доходы, которые не удается идентифицировать операционисту по причине отсутствия соответствующих справочников. Отдельный вопрос - соответствие статей доходов и расходов по начислению, используемых для формирования отчета о прибылях и убытках, статей поступлений и выплат, используемых для формирования отчета о движении денежных средств. Правильное решение этого вопроса позволит существенно облегчить работу с информацией.

Для оценки эффективности  деятельности структурных подразделений  компании должен быть разработан справочник центров ответственности (ЦО). Не вдаваясь в данной статье в хорошо известную классификацию (ЦО инвестиций, прибыли, доходов, расходов), отметим, что каждый образованный центр ответственности является элементом системы управления компанией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. При постановке СУУ необходимо взвешенно подойти к разработке справочника ЦО: с одной стороны, излишняя глубина бесполезно «утяжелит» учетные функции, с другой - игнорирование детализацией не позволит контролировать деятельность того или иного менеджера/работника.

Пример. Разбиение  департамента контроллинга на количество ЦО, равное количеству входящих в него отделов, может быть нецелесообразным. Поскольку калькулирование расходов на канцелярские принадлежности отдела анализа отдельно от аналогичных расходов по отделу планирования, наверное, не является самой важной задачей, ради решения которой в компании внедрялся управленческий учет. Непродуктивно также вести раздельный учет фонда оплаты труда по этим подразделениям, если заработная плата работников зафиксирована штатным расписанием и не контролируется начальниками отделов.

В то же время  выделение самосвала с водителем в отдельный ЦО может привести к гораздо значимым результатам в сфере управления затратами предприятия.

При построении справочника ЦО необходимо также  объективно учитывать возможность  и, главное, целесообразность разнесения затрат по этим ЦО.

Пример.

Распределительный центр (РЦ) сети супермаркетов разделен на 4 зоны: сектор приемки товара, сектор складирования, сектор фасовки, сектор отгрузки товара. Однако основную часть  затрат по содержанию и эксплуатации РЦ составляют расходы на коммунальные услуги, аренду, охрану и т.д. Кроме того, одни и те же сотрудники работают на приемке, размещении и отгрузке товара. Конечно, существуют способы расчетного разнесения коммунальных и арендных платежей (например, пропорционально занимаемым каждым сектором площадям). Можно фиксировать время занятости сотрудника разгрузкой или выгрузкой. Но такой учет имеет смысл только в том случае, если результаты калькулирования в последствии реально применяются для управления затратами.

К каждому из разрабатываемых в компании справочнику, а также к каждому его элементу могут добавляться подчиненные справочники, более детально характеризующие объект учета.

Пример.

В полиграфии для  вида номенклатуры «визитка» подчиненными будут справочники «цветность», для вида номенклатуры «буклет» - справочники «фальц», «размер».

В ритейле для  вида номенклатуры «йогурт» могут быть установлены подчиненные справочники «жирность» или «поставщик».

Для справочника  устанавливаются единые правила  оформления его элементов, определяются признаки их группировки.

Вся внутренняя документация компании, а также документация, поступающая извне, до принятия к  учету должна четко классифицироваться в соответствии с разработанными справочниками. Отступления от этого правила недопустимы.

Универсальным средством для идентификации элементов является кодировка. Рядовому операционисту нет необходимости разбираться в разветвленной структуре справочников. Рациональнее это делать специально выделенному работнику, который идентифицирует операцию и проставляет на первичном документе ее код.

Для ведения  справочников в автоматизированной системе каждому справочнику  устанавливается владелец, который  отвечает за соответствие элементов  справочника установленной структуре, контролирует «чистоту» справочника. Как правило, права на корректировку, добавление новых элементов в справочник делегируются только его владельцу.

Если процедуры  по ведению справочников не определены, может возникнуть ситуация неправомерного увеличения элементов справочников, их задвоения. Возрастет риск ошибочного удаления элементов справочников, с которыми связаны документы и операции.

Оценка активов  и расходов

В вопросах оценки основных средств (ОС) первоочередным является определение принципов  отнесения актива к объекту ОС в целях управленческого учета. Это определение может существенно отличаться от нормативно установленных как по критериям, так и по значению этих критериев.

Пример.

Компания может  установить нижний предел стоимости  объекта основного средства на уровне 10 000 тыс. руб., или 100 000 тыс. руб., или  любом ином. Можно применять либо отказаться от применения временного критерия - срок службы более 1 года и т.д.

Важным является правильное определение значения первоначальной стоимости объекта и полезного  срока его эксплуатации. Очевидно, что от этого, в свою очередь, зависит, насколько верной будет оценка расходов компании в периоде и насколько достаточной окажется величина накопленной амортизации для приобретения нового объекта ОС взамен изношенного. Отдельный вопрос - определение срока полезной эксплуатации объекта ОС, приобретенного после его эксплуатации у прежнего владельца. Здесь очень полезными могут оказаться экспертные заключения технических специалистов компании. Их мнение также необходимо учитывать при инвентаризации и переоценке объектов ОС, проведение которых при внедрении системы управленческого учета является обязательным.

 Кроме этого,  в учетной политике необходимо  определить порядок формирования  первоначальной стоимости основного  средства и условия ее изменения.  Здесь также возможны некоторые  отступления от общеустановленных правил в целях облегчения учета при одновременном выдерживании принципа «преобладания содержания над формой».

Пример.

Обязанность по закупке основных средств (автомобиля) для управляющей компании возложена  на работника отдела закупок торгового дома холдинга. Для выполнения этого задания указанный работник выезжает в командировку на завод-изготовитель.

Приобретенный автомобиль принимается к учету  в управляющей компании. Что касается понесенных командировочных расходов, то их списание на расходы торгового дома означает, с одной стороны, занижение первоначальной стоимости актива управляющей компании (автомобиля), с другой - завышение расходов торгового дома. 

Для исправления  ситуации в бухгалтерском учете  обеих бизнес-единиц потребовалось бы провести услугу торгового дома, оказанную управляющей компании по приобретению автомобиля. Для этого, в свою очередь, необходимо оформить соответствующую документацию (договора, счета и т.д.) и осуществить соответствующие операции. Все это достаточно трудозатратно. Кроме того, стоимость такой услуги может превысить командировочные расходы на сумму «накрученной» прибыли. В этом случае первоначальная стоимость автомобиля для управляющей компании не будет соответствовать реально инвестированным в него средствам холдинга. Для «очистки» первоначальной стоимости потребуются специальные элиминирующие проводки. 

В управленческом учете, приняв некоторые допущения  и применив несколько нестандартные  проводки, можно сформировать первоначальную стоимость объекта основных средств без всех этих сложностей, напрямую отнеся командировочные расходы работника торгового дома на стоимость автомобиля управляющей компании.  

Аналогично устанавливаются  критерии отнесения актива к материально-производственным запасам (МПЗ), определяется способ формирования их стоимости, порядок списания на себестоимость продукции.

В холдингах  порядок формирования фактической  себестоимости МПЗ, полученных от внешних  по отношению к холдингу поставщиков, может отличаться от способа формирования фактической себестоимости по МПЗ, полученным одним предприятием холдинга от другого. Различия могут касаться транспортно-заготовительных расходов, затрат по доведению МПЗ до состояния пригодного к использованию и др. Все зависит от сложившихся хозяйственно-экономических отношений внутри группы.

Важная для  оценки финансового состояния компании составляющая активов - незавершенное  производство (НЗП). Здесь также могут  быть свои особенности, зависящие от отраслевой принадлежности компании.

Пример.

В строительстве, а также в других отраслях с аналогичным циклом производства (проектные работы, НИОКР) НЗП представляет задел на будущее, содержащий в себе потенциальную прибыль, которая в данный конкретный момент времени «зарыта в землю», но не дала «всходов». Эта «зарытая в землю» прибыль не видна из традиционной системы российской бухгалтерской отчетности, однако такая информация может быть полезной для правильного осознания экономического положения компании в данный момент времени и принятия адекватных управленческих решений. Проблему можно решить с помощью метода «процент выполнения», рекомендуемого МСФО для признания доходов и расходов по договору подряда. Согласно этому методу доходы по договору подряда приводятся в соответствие с расходами, понесенными компанией в процессе достижения данной стадии

завершенности подрядных работ. Метод представляет полезную информацию о продвижении  работ и позволяет получить значения дохода и прибыли, потенциально заработанных, но не реализованных компанией на данный момент времени.

Отдельный вопрос - расходы будущих периодов и непосредственно  период их списания в управленческом учете, который может существенно  отличаться от аналогичного периода  в бухгалтерском учете. Здесь  необходимо исходить из принципа целесообразности.