Учетная политика

4.Учетная политика. Внутрифирменные стандарты управлен. учета

Построение в  компании системы учета в целях  управления ее бизнесом (далее - система  управленческого учета, сокращенно СУУ) аналогично постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется  похожими этапами, а эксплуатация внедренной СУУ регламентируется документами, по содержанию аналогичными документам, регламентирующим практику бухгалтерского учета.

Однако имеется  значительное различие в статусе  этих документов, определяемое различием  пользователей бухгалтерской и управленческой отчетности. Бухгалтерский учет и отчетность регламентируются общепринятыми, внешними по отношению к компании стандартами (в России это в первую очередь ПБУ), а СУУ работает исключительно на основании внутрифирменных стандартов. Это отличие весьма существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к учетным политикам бухгалтерского и управленческого учета.

Если основная цель учетной политики бухгалтерского учета выбрать и документально  закрепить выбранный конкретной компанией один из допускаемых общепринятыми стандартами способ ведения учета, то предназначение управленческой учетной политики (УУП) гораздо шире. Цель УУП не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке УУП необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и опыт самих разработчиков СУУ применительно к особенностям бизнеса конкретной компании. 

Более того, регламентация  работы СУУ не может ограничиваться изданием УУП и утверждением рабочего плана счетов, форм первичных учетных  документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота и т.д. Выполнение этих требований, установленных ПБУ 1/98 для бухгалтерской учетной политики, в данном случае недостаточно. Необходимо создание пакета внутрифирменных стандартов управленческого учета. Только в купе с этими документами возможно полноценное применение УУП в процессе функционирования СУУ. Эти документы можно разделить на несколько групп.

Инструктивно-методическая документация - подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную  политику, носят инструктивный и  обучающий характер, описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок расчета суммовых и количественных величин.

В нормативно-справочной документации устанавливаются правила  группировки однородных элементов  информации. Это - различные справочники и классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура и т.д.

Документы регламентирующего  характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В  них описывается вся цепочка

учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных, в том числе нестандартных, событий. К регламентирующим документам также  относится и порядок документооборота в целях СУУ. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. К документообороту прилагается Альбом унифицированных форм учетных и отчетных документов. По нашему мнению, отличному от мнения авторов ПБУ 1/98, порядок оборота и альбом учетных и отчетных документов, впрочем, как и рабочий план счетов - это отдельные документы, составляющие пакет внутрифирменных стандартов, регламентирующих учет, но не имеющих прямого отношения к учетной политике, декларируемой компанией.

При разработке внутрифирменных стандартов не следует  отказываться от детального описания предмета учетных операций, нестандартных  ситуаций, приведения примеров. Чем  четче и подробней будет описан учетный процесс, тем меньше будет возникать проблемных ситуаций в процессе эксплуатации СУУ.

Очевидно, что  создание пакета внутрифирменных стандартов ССУ - это кропотливая и в то же время творческая работа, предъявляющая  высокие требования к разработчикам  системы как в части знания теории и методологии учета, так и понимания бизнеса компании и задач, которые намерен решать менеджмент компании при помощи внедряемой СУУ.

Прежде всего, разработчикам СУУ необходимо определить, для чего, с какой целью внедряется управленческий учет? Какие задачи предполагается решать с его помощью? Вариантов ответа много: управление затратами; контроль денежных потоков; управление оборотными средствами; повышение отдачи от вложенного капитала; планирование рациональной загрузки оборудования; контроль дебиторской задолженности и др. На практике возможны различные комбинации этих ответов. В зависимости от поставленных целей будут очерчены контуры СУУ.

Степень распространения  СУУ по компании может варьироваться  от сбора и обработки информации отдельным учетным подразделением до масштабной информационной системы с подключением производственного блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкрепленная мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением перерастает в систему контроллинга - мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом.

Глубина проникновения  СУУ в бизнес компании и решаемые с применением ССУ задачи откладывают  существенный отпечаток на объем  и содержание внутрифирменных стандартов. 

Необходимо также  отметить, что в отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента  образовании компании и развивается  с ее ростом, управленческий учет в  российских условиях, как правило, внедряется в компаниях, достигших определенного уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т.д. Поэтому постановка управленческого учета - это к тому же сложный и многоэтапный процесс, не ограничивающийся решением чисто «учетных» проблем.

Построение эффективной  СУУ в действующей компании, безусловно, предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий  по реорганизации и реструктуризации отдельных бизнес-процессов, сегментов бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых систем управления компанией. Не всегда эти рекомендации реализуются менеджментом компании на практике. В этом случае разработчикам ССУ приходится мириться с действительностью и подстраивать под нее учетную методологию и учетные бизнес-процессы. При этом может возникнуть необходимость в дополнительной разработке «нестандартных» внутрифирменных стандартов управленческого учета.

Однако этот вопрос находится за рамками настоящей статьи. В дальнейшем принимаем допущение, что все необходимые оптимизационные мероприятия реализованы и разработчики СУУ не отягощены неоптимальными последствиями предыдущего развития бизнеса.

Способы регистрации

Регистрация хозяйственных операций в управленческом учете может быть построена как с применением принципа двойной записи, так и с помощью фиксации информации в накопительных регистрах - хранилищах информации, моделирующих деятельность компании.

Пример.

Оплата поставщику при использовании метода двойной записи будет осуществлена проводкой Д 60 - К 51. При фиксации этой операции в управленческих регистрах будет увеличен оборот по статье «оплата поставщикам» на уплаченную сумму.

Накопительные регистры удобно использовать для планирования и учета исполнения бюджетов движения денежных средств, когда задачи управленческого учета минимизированы и сводятся к контролю денежных потоков.

Для построения полноценной системы учета и  контроля  доходов/расходов, активов  и обязательств компании методом начисления рекомендуется использовать принцип двойной записи.

В системах управленческого  учета, где объекты учета имеют  сложные разветвленные характеристики, целесообразнее применять комбинацию обоих способов. Это позволит в  дальнейшем получать как типовую управленческую отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках и т.д.), так и строить аналитические формы в различных срезах и группировках.

Рабочий План счетов

Структура Плана  счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете. Управленческий план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо мониторить, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому основное отличие его от бухгалтерского аналога - удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность.

С одной стороны, информация в управленческом учете  более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для менеджмента компании.

Примеры.

Для обеспечения  бесперебойной работы территориально удаленной транспортной базы необходим  постоянный резерв денежных средств  на базе. Поэтому образуется центр  финансовой ответственности с собственной кассой. В управленческом учете вводятся субсчета: 50.1 - касса основная, 50.2 - касса транспортной базы.

Учет расчетов с бюджетом можно вести свернуто, без детализации. Достаточно выделить один счет, на котором будут накапливаться  начисление, возмещение налогов и их уплата.

Допускается упрощение  учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов  бухгалтерского учета.

Пример.

Закупленные строительные материалы для ремонта офиса  в случае их предполагаемого расходования в периоде можно напрямую списать на статью расходов «Ремонт и содержание зданий», минуя постановку на складской учет.

В компаниях, где  вероятность приобретения или создания нематериальных активов крайне низкая, можно не открывать отдельный  счет. При появлении объекта нематериальных активов его можно учитывать в составе основных средств.

В инструкции по применению плана счетов управленческого  учета возможны нестандартные, но отвечающие требованиям полезности информации решения.

Пример.

В бухгалтерском  учете отсутствует понятие «готовые (выполненные) работы на складе» (по аналогии с понятием «готовая продукция»). Введение в план счетов такого счета позволяет контролировать объемы выполненных строительных работ, которые по тем или иным причинам не сдаются заказчику. В классическом варианте их необходимо относить к «незавершенке», но в этом случае на одном счете оказываются как незавершенные производством объекты, так и объекты, на которых реально выполнены все физические объемы. На самом деле, для управленца-производственника это два разных понятия. Этот пример можно развить дальше и предложить ввести еще один промежуточный счет «выполненные, но не принятые заказчиком работы», т.е. объемы работ, на которые акты

сдачи-приемки  выставлены заказчику, но последним  еще не подписаны. Такое перемещение строительных работ по цепочке «незавершенное производство» - «готовые работы» - «выполненные, но не принятые работы» - «выполненные и принятые работы» позволяет не только следить за физическим состоянием выполняемых работ, но и строить отчеты о прибылях и убытках в различных срезах: прибыли и убытки заработанные, прибыли и убытки отложенные, прибыли и убытки, «закопанные в землю».Аналитические срезы учета. Глубина аналитик

При определении  видов аналитики и их глубины  на учетных регистрах необходимо проанализировать потребность каждого менеджера компании в получении аналитических отчетов с группировкой по тому или иному признаку.

Чем больше и  углубленней будет аналитика  на счетах учета, тем больший потенциал  полезной и нужной информации будет реализован в системе.

Пример.

При учете реализации продуктов питания в торговой сети введена дополнительная аналитика - сезонность. В дальнейшем, проанализировав  долю реализации товаров по месяцам, можно выявить сезонные колебания  по номенклатуре, а значит, правильно определить маркетинговую политику.

Не следует  перегружать учетные регистры дополнительными  срезами аналитики, не имеющими весомой  значимости в процессе принятия управленческих решений. Если доля каких-то расходов в  общей структуре себестоимости составляет 1-2 %, а временные усилия на их учет велики, возможно рациональнее пожертвовать информационной прозрачностью, чем эффективностью эксплуатации системы.