Учетная политика и её основные аспекты

Рассмотрим  общие требования и структуру  учетной политики. Согласно некоторым  положениям нормативных документов, а также существующей традиции пояснительная  записка к бухгалтерской отчетности составляется из отдельных разделов. При этом утверждаются:

· рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

· формы первичных учетных документов, которые применяются для отражения фактов хозяйственной деятельности;

· порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

· правила документооборота и технология обработки учетной информации;

· порядок контроля за хозяйственными операциями;

· другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Впрочем, иными документами выдвигаются  новые требования. Согласно Указаниям  о порядке составления и представления  бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н:

«При  формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать  существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств  или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной  валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах  и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условий фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской  отчетности, если исполнительный орган  считает ее полезной для заинтересованных пользователей или принятий экономических  решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации  за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные  и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных  средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских  и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация».

Требования  к налоговой учетной политике из-за непродолжительного срока ее существования пока менее детализированы; правда, время работает в данной ситуации на законодателя. Возможно, когда-нибудь требования к ней обрастут множеством рекомендаций.

На сегодняшний  день, учетная политика имеет ряд  требований и допущений. Таким образом, в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» отражены четыре допущения и шесть требований.

Допущения:   

1.Имущественная обособленность. При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют отдельно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Таким образом, на балансе не должно быть имущества, не принадлежащего данной организации. Согласно, п.1 и 2 ст.48 ГК РФ: «юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество».

2.Непрерывность деятельности. При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в ближайшем будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения производства и, следовательно, все взятые ею обязательства будут погашаться в установленные сроки и размере. Однако, данное допущение в настоящее время выполняется далеко не всеми организациями. Это организации в основном относящиеся к сфере производства.

3.Последовательность применения учетной политики. Предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного учетного года к другому.

Итак, однажды  разработав учетную политику, впоследствии субъекты учета обязаны ее придерживаться, т.е. последовательно применять. Под  последовательностью применения учетной  политики понимается относительная  неизменность способов ведения учета.

На последовательность применения учетной политики указывается  в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и в НК РФ.

Но при  объявлении последовательности применения учетной политики возникает вопрос: как строго должен соблюдаться этот принцип?

При ответе на этот вопрос выясняется, что соблюдение этого принципа возможно далеко не всегда. Так, нормативные документы  бухгалтерского и налогового учета  допускают применение учетной политики лишь с 1 января. Но нормативные документы  фактически подразумевают ежегодное обновление учетной политики.

Однако  есть хозяйственные операции, в которых  невозможно избежать внесения изменений  в учетную политику в середине финансового год. В Федеральном  законе «О бухгалтерском учете» описаны  эти самые ситуации, которые допускают  внесение изменений в учетную политику.

К ним  относятся:

· изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

· разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; применение нового способа ведения учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

· существенное изменение условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, иным причинам.

4.Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Но речь идет не обо всех фактах хозяйственной деятельности, а только об имеющих отношение к доходам и расходам.

Любая имеющая материальное выражение  вещь, поступая в хозяйственный комплекс или выбывая из него, регистрируется в момент поступления или выбытия, и отнести указанные факты  хозяйственной деятельности к иному  периоду невозможно. Отнесение же расходов или доходов на соответствующий  источник возможно в иные периоды. Для  этого необходимо расходы отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», доходы - на счете 98 «Доходы будущих  периодов», где они будут находиться до момента, в который по правилам бухгалтерского учета их следует  включать в соответствующую статью затрат или доходов. В этот момент расходы и доходы списываются  со счетов будущих периодов: расходы, как правило, - на счета затрат на производство или расходов на продажу, доходы - на финансовые результаты. К  примеру, абонементная плата, полученная субъектом учета за будущий месяц, должна быть зачислена в качестве доходов не в текущем, а именно в будущем месяце.

Требования:

1. Полнота. Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Законодатель, объявляя о полноте отражения  в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, имеет  в виду, что:

· факты хозяйственной деятельности должны регистрироваться в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета;

· случаи, когда полное отражение фактов хозяйственной деятельности невозможно, должны указываться в учетной политике.

2.Своевременность. ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» гласит: учетная политика организации должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности.

К сожалению, идеальная регистрация неосуществима. Факт хозяйственной деятельности и  акт его регистрации не всегда происходят одновременно. Можно представить  себе, что оприходованные ценностей, поступивших от поставщика на склад  организации, фиксируется немедленно. Но опираясь на человеческий фактор, трудно себе представить, что все работники  организации начнут вовремя передавать в бухгалтерию первичные документы, с которыми они имеют дело. Кроме  того, момент, в который факт хозяйственной  деятельности произошел, даже не всегда можно установить. Например, дату оприходования  недостач или излишков, выявленных в результате инвентаризации, определяет момент их выявления, а не образования. В некоторых случаях недостижимость своевременности объясняется действующей  технологией. Так, выписка с банковского  счета, которая подтверждает факт перечисления денег со счета, предоставляется  владельцу на следующий день после  совершения операции. Таким образом, между фактом хозяйственной деятельности и появлением записи об этом факте  в системе учета обычно проходит некоторое время.

3.Осмотрительность. Учетная политика должна обеспечивать в большей степени готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требование  не допускать создания скрытых резервов можно рассматривать с двух сторон:

1) Как  следствие большей готовности  к признанию расходов, чем доходов.  Непризнанный доход это, как  правило, либо дебиторское обязательство  (обязательство покупателя), либо  кредиторское обязательство (незачтенный аванс). В случае с кредиторским обязательством его вполне можно рассматривать как скрытый резерв;

2) Как  требование не допускать создание  скрытых резервов вообще. По поводу  скрытых резервов стоит заметить, что налоговым кодексом устанавливаются  жесткие правила их создания  за счет уменьшения налоговой  базы. Таким образом, создавай  или не создавай скрытые резервы,  но налог на прибыль они  уменьшат только в установленных  законом случаях.

4.Приоритет содержания перед формой. Учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

5.Непротиворечивость. Учетная политика должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

6.Рациональность. Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Принципы, относящиеся к допущениям, не являются безусловными: ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» признает, что при определенных обстоятельствах ими можно пренебречь (с оговоркой, что случаи, когда  соблюдение допущений невозможно, должны быть отражены в учетной политике). 

4. Раскрытие учетной политики

Под раскрытием учетной политики согласно ПБУ понимается придание ее гласности. Учетную политику не имело бы смысла составлять, если бы с ней не имели возможности  ознакомиться заинтересованные лица. Такое ознакомление обеспечивается путем включения учетной политики в состав бухгалтерской отчетности.

Согласно  ПБУ 1/08 «учетная политика организации»: существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной  записке, входящей в состав бухгалтерской  отчетности организации за отчетный год.

Пояснительная записка в составе годовой  отчетности должна включать в себя учетную политику организации. Это  возможно, поскольку пояснительная  записка не является в прямом смысле формой и составляется в произвольном виде. Согласно Общим положениям формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности:

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать учетную политику организации  и обеспечивать пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности дополнительными  данными, которые нецелесообразно  включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям  бухгалтерской (финансовой) отчетности для реальной оценки финансового  положения организации и финансовых результатов ее деятельности.