Учет собственного капитала организации и расчетов с учредителями

ПРИМЕР. Участниками ООО "Престиж", УК которого равен 50000 руб., в январе 2010 года было принято решение направить на увеличение УК 200000 руб. за счет имеющихся средств добавочного капитала, полученных от переоценки имущества, а также 50000 руб. - за счет имеющихся средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

В учете общества на дату регистрации изменений, связанных с увеличением размера УК, были, в частности, выполнены следующие проводки:

Д83 К80 - 200000 руб. - отражено увеличение УК за счет средств добавочного капитала;

Д84 К80 - 50000 руб. - отражено увеличение УК за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

По  графе 4 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" акционерные общества отражают стоимость акций, выкупленных у акционеров по их требованию или по решению совета директоров. Общества с ограниченной ответственностью отражают в ней стоимость долей в УК, выкупленных у своих участников (учредителей).

ПРИМЕР (продолжение 1). Из ООО "Престиж" в июле 2010 года вышел участник, являющийся физическим лицом. Номинальная стоимость доли участника 3000 руб. Действительная стоимость его доли равна 104000 руб.

В годичный срок после перехода доли вышедшего участника к ООО "Престиж" она не была реализована или распределена между оставшимися участниками и поэтому была погашена.

В учете ООО "Престиж", в частности, были выполнены следующие проводки.

В июле 2010 года:

Д81 К75-1 - 104000 руб. - отражен выкуп доли участника в сумме задолженности по выплате ему действительной стоимости доли.

В июле 2011 года:

Д80 К81 - 3000 руб. - отражено уменьшение УК на номинальную стоимость доли;

Д91-2 К81 - 101000 руб. - разница между действительной стоимостью погашенной доли и ее номинальной стоимостью включена в состав прочих расходов общества (участвует при формировании финансового результата 2011 года).

По  графе 5 "Добавочный капитал" отражаются данные о движении добавочного капитала организации, который изменяется, в частности, в результате переоценки объектов основных средств. Для заполнения данной графы используются данные, отраженные по счету 83, сальдо по которому на балансе ООО "Престиж" на 31.12.09 равнялось 396540 руб.

При этом, в связи  с изменением, внесенным Приказом Минфина РФ от 24.12.10 № 186н, при составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год для обеспечения сопоставимости отчетных данных сравнительные показатели должны быть скорректированы на суммы переоценки так, как если бы пере-оценки производились не по состоянию на 01.01.11 и на 01.01.10, а на 31.12.10 и 31.12.09 соответствен-но. Переоценка же, произведенная по состоянию на 31.12.11, также войдет в Отчет.

ПРИМЕР (продолжение 2). ООО "Престиж" приобрело в июне 2010 года объект ОС, который имеет первоначальную стоимость в бухгалтерском учете 2360000 руб. (включая НДС 360000 руб.) и относится к группе объектов ОС, учитываемых по текущей (восстановительной) стоимости. Срок полезного использования объекта составляет 10 лет, амортизация начисляется линейным способом.

С 01.07.10 по 31.12.10 ежемесячная сумма амортизации  по рассматриваемому объекту ОС равна 16666,67 руб. (2000000 : 10 лет : 12 мес.).

Амортизация, начисленная  за этот период, составила 100000 руб. (16666,67 ∗ 6 мес.).

Первая  переоценка в форме дооценки была проведена на 01.01.11 с коэффициентом пересчета 1,1. В результате переоценки объект на начало 2011 года должен быть отражен на балансе по текущей (восстановительной) стоимости 2200000 руб. (2000000 ∗ 1,1), а сумма начисленной амортизации должна быть дооценена до 110000 руб. (100000 ∗ 1,1).

Поэтому по результатам  первой переоценки объекта в учете организации по кредиту счета 83 необходимо отразить сумму дооценки 200000 руб. (2200000 - 2000000), а по дебету сумму дооценки амортизации 10000 руб. (110000 - 100000).

Таким образом, добавочный капитал увеличился на 190000 руб.

С 01.01.11 по 31.12.11 ежемесячная сумма амортизации по дооцененному объекту ОС равна 18333,34 руб. (2200000 : 10 лет : 12 мес.). Амортизация, начисленная за период с 01.07.10 по 31.12.11, составила 330000 руб. (110000 + 18333,34 ∗ 12 мес.).

Вторая  переоценка в форме уценки была проведена на 31.12.11 с коэффициентом пересчета 0,818182 (1800000 : 2200000).

Сумма уценки восстановительной стоимости объекта равна 400000 руб. (2200000 - 1800000).

Пересчитанная сумма амортизации составит 270000 руб. (330000 ∗ 0,818182). Отсюда сумма уценки амортизации - 60000 руб. (330000 - 270000).

Таким образом, на конец 2011 года в бухгалтерском учете ООО "Престиж" следует отразить:

• в уменьшение добавочного капитала уценку восстановительной  стоимости объекта ОС в размере 200000 руб., а на увеличение добавочного капитала уценку амортизации в размере 10000 руб.;

• в состав прочих расходов уценку восстановительной стоимости объекта ОС в размере 200000 руб. (400000 - 200000), а в состав прочих доходов уценку амортизации в размере 50000 руб. (60000 - 10000).

Отразим комплекс проводок, которые были выполнены  в учете ООО "Престиж" в связи с приобретением объекта ОС и его переоценками.

В июне 2010 года:

Д08 К60 - 2000000 руб. - отражено приобретение объекта ОС;

Д19-1 К60 - 360000 руб. - "входной" НДС;

Д68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К19-1 - 360000 руб. - входной НДС принят к вычету;

Д01 К08 - 2000000 руб. - объект введен в эксплуатацию.

Ежемесячно  с июля по декабрь 2010 года:

Д44 К02 - 16666,67 руб. - начислена амортизация по объекту ОС

1 января 2011 года:

Д01 К83 - 200000 руб. - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости объекта;

Д83 К02 - 10000 руб. - отражена сумма дооценки амортизации.

Ежемесячно  с января по декабрь 2011 года:

Д44 К02 - 18333,34 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;

Д99 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 333,33 руб. ((18333,34 - 16666,67) ∗ 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Так как с 2011 года проводимые переоценки должны отражаться в конце отчетного года, то ООО было обязано внести соответствующее изменение в учетную политику.

При заполнении Отчета для сопоставимости данных следует полагать, что суммы, возникшие в результате переоценки на начало 2011 года, должны быть учтены в конце 2010 года (см. ниже о ретроспективном пересчете показателей отчетности прошлых лет вследствие изменения учетной политики в течение отчетного года).

31 декабря  2011 года:

Д83 К01 - 200000 руб. - отражена сумма уценки восстановительной стоимости объекта ОС в пределах ранее проведенной дооценки;

Д91-2 К01 - 200000 руб.- отражена сумма уценки восстановительной стоимости объекта ОС в части превышения над дооценкой;

Д02 К83 - 10000 руб. - отражена сумма уценки амортизации в пределах ранее проведенной ее дооценки;

Д02 К91-1 - 50000 руб. - сумма уценки амортизации в части превышения над дооценкой.

Примечание. Так как суммы уценки, превышающие суммы, предыдущих переоценок, с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина РФ от 24.12.10 № 186н в порядок отражения переоценок в бухгалтерском учете, отражаются не в корреспонденции со счетом 84, а в корреспонденции со счетом 91, то эти суммы автоматически учитываются при формировании финансовых результатов соответствующих отчетных периодов. Поэтому эти суммы не должны отражаться по строке "Переоценка имущества" на пересечении со столбцом "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а их значения автоматически учитываются при формировании показателей чистой прибыли (убытка) (по строкам 3211, 3221, 3311 и 3321).

По  строкам 3213 и 3313 "Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала" отражаются, например, вклады участников в имущество ООО, которые, согласно Письму Минфина РФ от 13.04.05 № 07-05-06/107, подлежат отражению в учете по дебету счетов учета соответствующего имущества (01,10,41) и кредиту счета 83.

По  строкам 3214 и 3314 "Дополнительный выпуск акций" отражается увеличение капитала за счет дополнительного выпуска акций (за счет дополнительных вкладов в УК участников ООО и (или) третьих лиц, принимаемых в общество).

В графе "Добавочный капитал" по данным строкам отражается суммы НДС, восстановленного при передаче имущества в качестве дополнительных вкладов, а также суммы превышения полученных вкладов над номинальной стоимостью долей участников (третьих лиц) в УК;

ПРИМЕР (продолжение 3). ООО "Стиль", являясь одним из участников ООО "Престиж", в марте 2011 года обратилось к общему собранию его участников с заявлением о передаче объекта ОС в качестве дополнительного вклада в УК общества.

Общее собрание участников ООО "Престиж", принявшее это предложение, постановило увеличить номинальную стоимость доли участника, вносящего объект ОС, на 150000 руб.

Остаточная  стоимость вносимого объекта  по данным налогового учета ООО "Стиль", равная согласованной оценке всех участников, совпадает с оценкой независимого оценщика и составляет 200000 руб. Сумма НДС, восстановленная участником по объекту и отраженная в Акте по форме № ОС-1, равна 36000 руб.

В учете ООО "Престиж" должны быть, в частности, выполнены проводки:

Д75-1 К80-1 - 150000 руб. - отражена задолженность участника по внесению дополнительного вклада в УК;

Д08-4 К75-1 - 200000 руб. - принят к учету объект ОС;

Д01 К08-4 - 200000 руб. - объект ОС введен в эксплуатацию;

Д19-1 К83 - 36000 руб. - принят к учету НДС, восстановленный по переданному объекту ОС;

Д68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К19-1 - 36000 руб. - принят к вычету восстановленный НДС;

Д75-1 К83 - 50000 руб. - отражена сумма превышения полученного вклада над номинальной стоимостью доли участника в УК;

Д80-1 К80-2 - 150000 руб. - отражено увеличение УК за счет дополнительного вклада.

По  графе 6 "Резервный капитал" приводятся данные о наличии и изменении величины резервного капитала, отражаемые по счету 82.

ПРИМЕР (продолжение 4). Резервный фонд ООО "Престиж" на 31.12.09 составлял 77000 руб. В 2010 году на его увеличение за счет нерапределенной прибыли 2009 года было направлено 27000 руб. В 2011 году резервный фонд ООО был увеличен за счет нераспределенной прибыли еще на 50000 руб. В 2010 году была выполнена проводка:

Д84 К82 - 27000 руб. - направлена часть нераспределенной прибыли на увеличение резервного фонда.

В 2011 году была выполнена проводка:

Д84 К82 - 50000 руб. - направлена часть нераспределенной прибыли на увеличение резервного фонда.

По  графе 7 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается информация о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Для ее заполнения используются данные счета 84.

Значения отражаемых в Отчете показателей нераспределенной прибыли на отчетные даты прошлых периодов зависят от обнаружения и исправления в отчетном периоде допущенных в прошлых периодах существенных ошибок, а также от распространения на прошлые периоды положений учетной политики, вновь принятых или изменившихся в отчетном периоде. Поэтому, как было указано выше, производится ретроспективный пересчет данных показателей.

Так, согласно пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", при исправлении существенных ошибок в годах, предшествующих отчетному году, выявленных после утверждения отчетности за эти годы, помимо внесения исправлений в бухгалтерский учет производится корректировка сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в ко-тором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно же п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" последствия изменения учет-ной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть про-изведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухотчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Таким образом, в случае наличия указанных событий сравнительные показатели, указываемые в графах "На 31.12.10" и "На 31.12.09", должны быть скорректированы таким образом, как если бы ошибки не были допущены, а новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.