Учет расчетов с покупателями и заказчиками

3.10. Списание дебиторской задолженности

От недобросовестности контрагентов не защищено ни одно предприятие. Пытаясь минимизировать риск, участники сделок предусматривают в договорах штрафные санкции за невыполнение договорных условий. Но это не всегда помогает. И даже через суд не всегда удается вернуть сумму задолженности. Тогда ее приходится списывать.

Организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания. Об этом гласит п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

Задолженность считается безнадежной в следующих случаях:

- с истекшим сроком исковой давности. По нормам гражданского законодательства срок исковой давности составляет три года (ст.196 ГК РФ);

- долги, которые невозможно взыскать с должника. К примеру, задолженность ликвидированной организации. Безнадежным должником можно считать организацию, признанную банкротом и находящуюся в процессе ликвидации, если уже достоверно известно, что с нее не удастся взыскать долги. Нереальной для взыскания признается и задолженность, которую не удалось взять у должника судебному приставу.

Срок исковой давности прерывается при совершении должником любых действий, свидетельствующих о признании долга. Об этом гласит ст.203 ГК РФ. Письменные ответы и заявления дебитора, признание им выставленной претензии, подписание акта сверки задолженности, частичная оплата долга - все это служит точкой отсчета нового срока исковой давности.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если кредитор обращается с иском в суд. После судебного решения о необходимости возврата должником суммы долга начинается течение нового срока исковой давности. Но если поданный кредитором иск оставлен судом без рассмотрения, срок исковой давности не считается прерванным (ст.204 ГК РФ).

При списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, также требуется документальное подтверждение, что долг стал нереальным для взыскания. Доказательством могут служить:

- определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника;

- выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник ликвидирована;

- решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации;

- акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника и т.д.

Не имея на руках подтверждающих документов, обосновывающих безнадежность дебиторской задолженности, кредитор не вправе приступать к списанию долга.

Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации (приложение 15). Приказ составляется по форме ИНВ-22, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Периодичность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно, но есть случаи, не зависящие от руководства. Так, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями перед составлением годовой отчетности и в иных случаях, перечисленных в п.2 ст.12 Закона о бухучете.

Кроме того, инвентаризацию задолженности ежеквартально проводят организации, которые в целях исчисления налога на прибыль создают резервы сомнительных долгов. Это требование прописано в п.4 ст.266 НК РФ. Согласно указанному пункту сумма отчислений в резерв рассчитывается на основе данных инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода.

Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Прежде всего, это платежные и отгрузочные документы. Справка о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности служит своеобразным путеводителем для инвентаризационной комиссии при проверке состояния расчетов с покупателями и поставщиками.

Списание дебиторской задолженности, возникшей по вине покупателя, отличается от других видов дебиторской задолженности тем, что процедура списания обычно сопровождается начислением НДС. Поэтому списание безнадежного долга покупателя необходимо начать с выяснения этого налогового вопроса. Бухгалтер должен проверить, был ли раньше - в момент возникновения данной дебиторской задолженности - начислен НДС. Если в учетной политике организации утвержден метод "по отгрузке", НДС начисляется к уплате в момент отгрузки товаров (работ, услуг). При списании безнадежной дебиторской задолженности покупателя налог повторно начислять не нужно.

Если в соответствии с учетной политикой организация исчисляет НДС "по оплате", моментом оплаты признается день истечения срока исковой давности или день списания безнадежной дебиторской задолженности (п.5 ст.167 НК РФ). Следовательно, при списании задолженности организация должна начислить НДС.

Порядок списания безнадежной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете зависит от того, создавала ли организация-кредитор резерв сомнительных долгов. Если не создавала, сумма дебиторской задолженности относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов (п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

При списании дебиторской задолженности были сделаны проводки:

Д 91-2 К 62 - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Д 76 субсчет "Отложенные расчеты по НДС" К 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности.

Д 51 (50, 10, 01 и др.) К 62

- возмещена часть дебиторской задолженности по решению суда;

Д 91-2 (63) К 62

- списана на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) безнадежная часть долга.

При частичном погашении дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов необходимо следить, чтобы в учете оставшаяся сумма зарезервированных средств была включена в состав операционных доходов. Это надо сделать в конце года, следующего за годом создания резерва (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В бухгалтерском учете ОАО "Искож" делают проводки:

Д 62 К 90-1 - отражена сумма выручки за реализованную продукцию;

Д 90-3 К 76 субсчет "Отложенные расчеты по НДС" - начислен НДС от суммы реализации;

Д 91-2 К 63 - создан резерв сомнительных долгов;

Д 63 К 62 - списана за счет резерва часть безнадежной дебиторской задолженности;

Д 76 субсчет "Отложенные расчеты по НДС" К 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС на сумму списанной безнадежной задолженности;

Д 51 К 91-1 - отражена в составе внереализационных доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

К 007 - списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.

Сумма списанной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (при условии, что задолженность списана из-за того, что истек срок исковой давности или ее невозможно взыскать).

Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае при списании задолженности организация сэкономит на налоге на прибыль.

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде организация получила убыток или прибыль, сумма которой значительно меньше размера долга.

Списав в этом случае задолженность, организация не сможет сэкономить на налоге на прибыль.

Также невыгодно списывать задолженность, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан.

В этом случае после поступления денег организация должна будет заплатить налог на прибыль со всей поступившей суммы.

В этих двух случаях организация заинтересована продлить срок исковой давности.

При составлении бухгалтерской отчетности предприятие может выявить суммы дебиторской задолженности, не погашенной в установленные сроки и не обеспеченной соответствующими гарантиями (сомнительную дебиторскую задолженность). По такой задолженности предприятия могут создавать резервы сомнительных долгов (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

4. АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ

4.1. Источники информации для проведения аудита расчетов с покупателями и заказчиками, задачи и общий порядок аудиторской проверки

Основной документ, регулирующий сферу аудита, - Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Это первая предусмотренная законом правовая регламентация аудита, принципиально отличающая новый порядок осуществления аудиторской деятельности от действующего ранее.

Аудиторской деятельностью (аудитом) в соответствии со ст. 1 Закона признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Цель аудита состоит в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Статья 7 Закона устанавливает случаи, в которых бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность организации или индивидуального предпринимателя подлежит обязательному аудиту. К ним, в частности, относятся организационно - правовая форма организации - открытое акционерное общество.

- Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

- Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита»;

- Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита»;

- Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»;

- Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства»;

- Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

- Правило (стандарт) № 7 «Внутренний контроль качества аудита»;

- Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»;

- Правило (стандарт) № 9 «Аффилированные лица»;

- Правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты»;

- Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»;

- Правило (стандарт) № 12 «Согласование условий проведения аудита»;

- Правило (стандарт) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»;

- Правило (стандарт) № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»;

- Правило (стандарт) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»;

- Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка».

Условно аудиторскую проверку расчетов с покупателями и заказчиками можно разбить на 3 этапа: планирование аудита, проведение аудита по существу и завершение аудита.

Первый этап аудиторской проверки – планирование, проводится в соответствии с правилом (стандартом) “Планирование аудита”. Являясь начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской фирмой общего плана с указанием ожидаемого объема работ, количества аудиторов, а также в разработке программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторской проверки для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Перед составлением программы следует оценить состояние системы внутреннего контроля учета расчетов, посредством тестирования ответственных работников по заранее подготовленному вопроснику. Также следует провести внезапную инвентаризацию дебиторской задолженности. Знание состояния системы внутреннего контроля учета расчетов, поможет аудитору в выборе аудиторских процедур.

На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита.

Детальное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов.