Учет первоначальной стоимости импортных основных средств

      Четвертая группа D представлена терминами DAF, DES, DEQ, DDU и DDP, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товаров в согласованный пункт  или порт назначения. Продавец несет  риск случайной гибели товаров в  пути и оплачивает все расходы  по их доставке в оговоренный пункт. Что касается покупателя, то на него возлагается лишь обязанность таможенной очистки товара при его ввозе на таможенную территорию России (за исключением использования условий поставки DEQ и DDP). 
 

      1.3 Формирование стоимости в налоговом учете 

      Определение первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения  приведено в главе 25 Налогового кодекса. В целях этой главы под основными  средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией.

      Первоначальная  стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и  доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Об этом сказано в п.1 ст.257 НК РФ.⁶ В эту сумму не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

      В отличие от правил бухучета в первоначальную стоимость объектов основных средств  для целей налогообложения не включаются:⁷

      - проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов;⁸

      - суммовые разницы, поскольку они признаются внереализационными доходами⁹ либо расходами.¹⁰

      В налоговом учете суммовая разница возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Следовательно, в большинстве случаев первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете не будет совпадать с их первоначальной стоимостью в налоговом учете.

      В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ стоимость имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету  в рубли по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности на это имущество. В дальнейшем сформированная стоимость основного средства в связи с изменением курса иностранной валюты не изменяется.

      В отличие от налогового учета, в бухучете необходимо корректировать стоимость основных средств, приобретаемых за иностранную валюту. Эта стоимость корректируется, если курс иностранной валюты изменился с момента приобретения до даты принятия основного средства к учету в составе основных средств. Поэтому разница в стоимости импортируемого оборудования в налоговом и бухгалтерском учете может появиться, даже если у организации не возникает суммовых разниц и она не использует для приобретения импортного оборудования заемные средства.

      Пример 1.

      Для покупки импортного оборудования ЗАО  «Матра» (Москва) 1 ноября 2009 г. привлекло банковский кредит на сумму 3000000 руб. В этот же день, конвертировав рубли в валюту, оно произвело 100-процентный авансовый платеж поставщику оборудования.

      Процентная  ставка по кредиту, полученному на полгода, составляет 1,5% в месяц. Кредитным  договором определено, что проценты уплачиваются ежемесячно. Контрактная стоимость приобретаемого по импорту оборудования - 100000 евро. Поставка осуществляется на условиях Инкотермс DDU Москва. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Оборудование доставлено в Москву 10 февраля 2010 г. Эта дата проставлена в CMR2. В этот же день импортер подал таможне ГТД.

      Оборудование принято к учету 28 февраля 2010 г. Таможенная пошлина составила 10% от таможенной стоимости оборудования. Сборы за таможенное оформление в рублях - 0,1%, в валюте - 0,05% от таможенной стоимости. Для упрощения примера предположим, что курс евро на 10 и 28 февраля был одинаковым и составлял 33,6 руб. Для ввода оборудования в эксплуатацию значительного времени не требуется, то есть оно не считается инвестиционным активом.

      В бухгалтерском учете ЗАО «Матра»  хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом (проводки, не связанные с формированием первоначальной стоимости оборудования, в примере не приводятся):

      10 ноября, 31 декабря и 31 января

      В эти дни начисляются проценты по кредиту соответственно за ноябрь, декабрь и январь:

      дебет 60 субсчет «проценты по кредитам, начисленным при предварительной оплате» кредит 66 субсчет «проценты по кредитам, полученным для приобретения основных средств»

      - 45000 руб. - отражена сумма процентов по кредиту за ноябрь (декабрь, январь);

      10 февраля

      При приобретении оборудования на условиях DDU (пункт назначения) в соответствии с Инкотермс переход рисков утраты или повреждения товара происходит в момент доставки оборудования в  согласованный сторонами пункт  назначения. Следовательно, 10 февраля - день, когда к импортеру перешло право собственности на оборудование. Эту дату бухгалтер ЗАО «Матра» может определить по CMR и при расчете стоимости оборудования применить курс Банка России на 10 февраля:

      дебет 08 кредит 60

      - 3360000 руб. - отражена стоимость оборудования по дате cmr.

      дебет 08 кредит 60 субсчет «проценты по кредитам, начисленным при предварительной  оплате»

      - 135000 руб. - учтена сумма процентов по кредиту, начисленных за ноябрь 2009 - январь 2010 г.г.

      Таможенная  стоимость оборудования равна 100000 евро, поэтому таможенная пошлина составит 336000 руб.:

      дебет 08 кредит 76

      - 336000 руб. - учтена сумма таможенной пошлины;

      дебет 08 кредит 76

      - 3360 руб. - учтена сумма сбора за  таможенное оформление, подлежащего оплате в рублях;

      дебет 08 кредит 76

      - 1680 руб. - учтена сумма дополнительного  сбора в иностранной валюте за таможенное оформление. Эта сумма подлежит оплате в иностранной валюте по курсу, действовавшему на дату принятия ГТД к оформлению;

      28 февраля

      В этот день начисляются проценты за февраль и оборудование принимается к учету:

      дебет 08 кредит 66 субсчет «проценты по кредитам, полученным для приобретения основных средств»

      - 45000 руб. - отражена сумма начисленных процентов по кредиту за февраль.

      Стоимость импортного оборудования в бухгалтерском учете - 3881040 руб.;

      дебет 01 кредит 08

      - 3881040 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование.

      Стоимость импортного оборудования в налоговом учете равна 3701040 руб. Она складывается из контрактной стоимости оборудования и расходов за таможенное оформление.

      Таким образом, в рассмотренном примере  стоимость оборудования в бухгалтерском  учете больше, чем его стоимость в налоговом учете, на 180000 руб. Эта разница представляет собой расход в виде уплаченных процентов по полученному кредиту, который в налоговом учете импортера учтен в составе внереализационных расходов. 
 

      1.4 Таможенная стоимость оборудования 

      В соответствии со ст.110 Таможенного кодекса при ввозе оборудования на таможенную территорию России уплачиваются различные таможенные платежи, в том числе:¹¹

      - таможенная пошлина;

      - таможенные сборы за таможенное оформление;

      - таможенные сборы за хранение товаров;

      - таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;

      - плата за информирование и консультирование.

      Таможенные  платежи уплачиваются как в рублях, так и в иностранных валютах. При этом пересчет иностранной валюты в рубли производится по курсу Банка России, действующему на день принятия грузовой таможенной декларации (ст.123 ТК РФ).¹² Все эти расходы включаются в первоначальную стоимость оборудования.

      Основой для исчисления таможенной пошлины  и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров. Она определяется в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе» и может совпадать или не совпадать с контрактной стоимостью импортируемого оборудования.

      Ст.18 Закона о таможенном тарифе установлены следующие методы определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию России:¹³

      - по цене сделки с ввозимыми товарами;

      - по цене сделки с идентичными товарами;

      - по цене сделки с однородными товарами;

      - вычитания стоимости;

      - сложения стоимости;

      - резервного метода.

      Основным  методом определения таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. В основе этого метода лежит цена сделки на ввозимый товар, фактически уплаченная или подлежащая уплате на момент пересечения им таможенной границы России.

      Если основной метод не может быть использован, таможня применяет последовательно каждый из перечисленных выше методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода.¹⁴

      Бухгалтеру  организации-импортера нужно иметь  в виду, что если таможня заподозрит, что стороны в контракте занизили стоимость импортного оборудования, она может ее скорректировать. Это право предоставлено таможенному органу ст.16 Закона о таможенном тарифе.¹⁵

      Случается, что декларант не может представить данные, подтверждающие правильность определения заявленной им таможенной стоимости. Либо у таможни есть основания полагать, что представленные декларантом сведения являются недостоверными или недостаточными. В этих случаях таможня может самостоятельно определить таможенную стоимость декларируемого товара.¹⁶

      При определении таможенной стоимости  в цену сделки включаются (если они  не были ранее в нее включены) расходы:¹⁷

      - по доставке товара до места его ввоза на таможенную территорию России;

      - погрузке;

      - выгрузке, перегрузке;

      - страховке.

      Фактурная стоимость - цена оборудования, определенная во внешнеэкономическом контракте. Она находится в основе формирования первоначальной стоимости импортируемого оборудования.¹⁸

      Таможенная  стоимость необходима для расчета  таможенных платежей.

      Пример 2.

      ОАО «Сантал» (Москва) приобретает импортное  оборудование, контрактная стоимость которого 150000 фунтов стерлингов.

      Поставка  осуществляется на условиях Инкотермс FOB Эдинбург. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Оборудование доставлено на борт судна в порту Эдинбурга 30 декабря 2009 г., на коносаменте проставлена эта же дата.

      Стоимость доставки оборудования морским судном в Санкт-Петербург составила 10000 фунтов стерлингов. Расходы по страхованию - 1000 фунтов стерлингов.

      Счета за доставку оборудования и страхование акцептованы 10 января 2010 г. В этот же день подана таможенная декларация.