Учет кредитов и займов

 

     ООО «АрДиСтрой» 14 января 2010 г. получило кредит для пополнения оборотных средств в сумме 1500000 руб. сроком на 180 дней по ставке 15% годовых, которые уплачиваются банку ежемесячно. При заключении кредитного договора организации были оказаны юридические услуги на сумму 6000 руб.

Данные  операция отобразятся, так как представлено в таблице 5. 

Таблица 5 - Проводки по полученным кредитам (займам) на пополнения оборотных средств ООО «АрДиСтрой»

 

     22 января 2010 г. организация получила заемные средства на общую сумму 2 500 000 руб., из которых 1 500 000 руб. было привлечено для строительства инвестиционного актива, а 1 000 000 руб. - для пополнения оборотных средств. Процентная ставка за пользование кредитом - 15% в год, срок кредитования - 12 месяцев.

     Проценты  начислены за I квартал (79 дней). Подлежащая начислению в отчетном периоде по кредиту, взятому для строительства здания, сумма процентов составила 48 695,63 руб., а по кредиту, взятому на общие цели, - 32 465,75 руб. Общая сумма расходов в виде процентов по кредиту за отчетный период составила 81 164,38 руб. (2 500 000 руб. x 15% : 365 дн. x 79 дн.).

     В I квартале ООО «АрДиСтрой» израсходовало все денежные средства, но расходы на создание инвестиционного актива превысили ранее запланированные. В итоге сумма израсходованных средств на инвестиционный актив составила 2 000 000 руб. (вместо 1 500 000 руб.). 

Таблица 6 - Расчет расходов по займам (кредитам) на инвестиционные цели и пополнение оборотных средств

 

     Сумма процентов, причитающихся за полученный кредит, направленный на создание инвестиционного актива, подлежит включению в стоимость актива, а по кредитам, израсходованным на общие цели, проценты учитываются в составе общих расходов. Следовательно, сумма процентов подлежит распределению в соответствии с израсходованными денежными средствами.

Таблица 7-Распределение расходов по кредиту

 

     Во  второй главе курсовой работы была изучена организация бухгалтерского учета на примере строительной компании. В ходе исследования был проведен экспресс-анализ предприятия ООО «АрДиСтрой», который показал, что предприятие в целом устойчивое и ликвидное, характеризуется средним износом основных средств. Оборот кредиторской задолженности «АрДиСтрой» превышает дебиторскую, т.е. оплата счетов поставщиков происходит быстрее, чем перевод дебиторской задолженности в денежные средства. Роль оборотных активов очень велика для деятельности строительных предприятий, следовательно, в процессе деятельности компания вынуждена часто использовать заемный капитал.

     Именно поэтому большое внимание следует уделять организации учета кредитов и займов. Несмотря на то, что предприятие часто прибегает к использованию заемного капитала, в учетной политике ООО «АрДиСтрой» содержится весьма лаконичное описание правил учета кредитов и займов. Тогда как совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предполагает своевременную разработку положений по бухгалтерскому учету, отражающих современный подход к его организации.

 

3. Совершенствование бухгалтерского учета  кредитов и займов

1. Типичные  ошибки организации учета кредитов и займов

     Применение  нового положения об учете расходов по кредитам и займам привело к  тому, что бухгалтерия предприятий стала совершать типичные ошибки. Ошибки  приводят к искажению бухгалтерской отчетности предприятий и, в конечном счете, к формированию неверного результата финансовой деятельности.  Проведем анализ этих типичных ошибок для того чтобы предприятие ООО «АрДиСтрой» смогло их избежать.

     Старая  редакция ПБУ 15/01  содержала следующее  правило принятия к учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу и (или) кредиту в соответствии с условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Данная формулировка давала ответ на вопрос, когда и в какой сумме отражать кредиторскую задолженность - в момент поступления и на сумму поступивших денежных средств.

     Действующее ПБУ 15/2008 такого указания не содержит. В нем указано, что сумма обязательства  отражается в бухгалтерском учете  организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). В связи с этим возникло ошибочное мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму следующей проводкой: Дебет 76 Кредит 66 или 67

     - отражена кредиторская задолженность  по долгосрочному или краткосрочному  займу (кредиту) и дебиторская  задолженность заимодавца по  перечислению средств займа (кредита).

     Эта типичная ошибка многих предприятий. Которая влияет на то, что в бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) неправомерно отражаются суммы дебиторско-кредиторской задолженности по незаключенному договору. Дело в том, что не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть договор подписывается и заключается в разное время, такова особенность заемных отношений. Подавляющее большинство иных сделок - купли-продажи, мены, подряда и возмездного оказания услуг, комиссии и агентирования, хранения и др. - заключаются в момент их подписания.

     И если деньги или другие предусмотренные к передаче вещи заемщик в действительности от заимодавца не получил, договор займа считается незаключенным. Если же деньги или вещи в действительности получены в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ). ¹⁶

     Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа:

     Дебет 51 Кредит 66 или 67 - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).

     Контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета - в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не предусмотрен). Например, 012 «Объем недополученных заемных (кредитных) средств». При подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены, отражается по дебету соответствующего забалансового счета, при поступлении средств сумма полученного займа или кредита списывается с его кредита.

     Размер  сальдо по счету 012 покажет сумму  недополученных по займу средств. Кредитовое сальдо - на какую сумму следует подписывать дополнительное соглашение к договору.

     Еще одной типичной ошибкой многих предприятий  является то, что в стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) включаются начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н).

     В связи с этим существует ошибочное  мнение, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств. Эта ошибка приводит к тому, что в учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

     В то время как расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива. Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут включаться в стоимость активов, не относящихся к инвестиционным. Капитализируются только проценты по займам, связанным с финансированием инвестиционных активов, например, если приобретены строительные материалы или оборудование, требующее монтажа.

     Для целей налогообложения прибыли  в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов  по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущего и (или) инвестиционного (п. 1 ст. 265 НК РФ). В целях минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав прочих расходов. В результате в учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно занижается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) завышается размер прочих расходов. Если первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных капитальным строительством или по иным причинам подлежащим отнесению в состав инвестиционных активов, необоснованно уменьшена, занижается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

     Ранее приводились нормы ПБУ 15/2008, согласно которым данный вопрос не может регулироваться учетной политикой организации  и поэтому не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость неправомерно.¹⁷

2. Рекомендации  по совершенствованию  учета кредитов и  займов с учетом ПБУ 15/2008

     Изучив  ПБУ 15/2008 можно сделать вывод, что это не полностью переработанный нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету, регулирующий порядок учета расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, а тщательно откорректированная редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

     Переработка ПБУ 15/01 была вызвана необходимостью совершенствования нормативно-правового  регулирования ряда норм по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в отношении расходов, связанных  с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включения этих расходов в стоимость инвестиционного актива, расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), и некоторых иных норм.

     В ПБУ 15/08 не была включена норма последнего абзаца п. 18 ПБУ 15/01, касающаяся начисления заемщиком причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам равномерно (ежемесячно) и признании их прочими расходами. ¹⁸

     Кроме того, в пояснительной записке  к годовой бухгалтерской отчетности организация-заемщик должна раскрыть информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора), в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора).

     Требование  учета расходов по займам и кредитам отражать обособленно от основной суммы обязательств позаимствовано из МСФО. Чтобы его выполнить, необходимо вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

     В целом можно отметить, что  Положение по учету расходов по займам и кредитам отличается от ПБУ 15/01 более лаконичными формулировками. Текст Положения более согласован с другими нормативными актами по бухгалтерскому учету и отчетности. Поэтому важно чтобы организации применяли это новое положение. Следует отметить что ООО «АрДиСтрой» внесло в учетную политику изменения, связанные с этим положением.