Учет кредитов и займов

• на средства, требующие погашения в течение 12 месяцев
• на задолженность свыше 12 месяцев.

Это очень важный счет, на котором отражаются расчеты по полученным  кредитам . Сами  кредиты  делятся на  краткосрочные  (до одного года), они  и  учитываются на счете 66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам "  и  долгосрочные (свыше одного года), они отражаются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным  кредитам   и   займам ". Это преимущественно пассивный счет, но он может иметь  и  дебетовое сальдо в случае, если уплачено больше, чем должны были уплатить. При работе со счетом 66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам " можно выделить шесть ситуаций:

1. Традиционное получение   кредита  ( займа ) оформляется или путем зачисления денег или же кредитор (займодавец) оплачивает долг кредитополучателя, т.е. имеет место цессия. В первом случае дебетуются монетарные счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", во втором - счета расчетов, такие как 60 "Расчеты с поставщиками  и  подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами  и  кредиторами". При этом во всех случаях кредитуется счет 66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам ".

2. Получение  займа  может быть достигнуто в виде выпуска  и  продажи облигаций. Наличие самих облигаций (отпечатанные ценные бумаги - бланки строгой отчетности) не влияет на балансовые счета, но по мере их продажи делаются записи:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" 
 Кредит  66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам "

Новым в инструкции по применению плана счетов является указание, что   займы , привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются раздельно.

Раньше был описан только один вариант учета размещения облигаций (по цене, превышающей их номинальную  стоимость). В новой инструкции приведен  и  второй вариант - когда облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости.

Если облигации продаются  по номиналу, то никаких проблем  не возникает  и  приведенная запись считается достаточной. Если такого совпадения нет, то возникают несколько иные записи. Если облигация продается по цене выше номинала, то разность отражается на счете 98.1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"  и  далее, эта разность, должна списываться в течение всего срока обращения облигации, для чего дебетуется счет 98.1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"  и  кредитуется счет 91.1 "Прочие доходы".

Если облигация продается  по цене ниже номинала, то разность между  ценой продажи  и  номиналом облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигации. При этом кредитуется счет 66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам "  и  дебетуется счет 91.2 "Прочие расходы".

3. Получение  кредитов   и   займов  почти всегда сопровождается выплатой процентов. За все надо платить, бесплатен только сыр в мышеловке. Особенностью двойной записи следует признать то, что при получении  кредита  ( займа ) отражается сумма только этого  кредита  ( займа ), в то время как реальная величина задолженности больше, иногда существенно больше полученного  займа  за счет процентов.

Бухгалтеры нашли выход  в том, чтоб проценты доначислять  по истечении того отчетного периода, к которому они относятся, т.е. предлагается каждый отчетный период составлять записи:

Дебет 91.2 "Прочие расходы" 
 Кредит  66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам "

Данный подход к отражению  начисленных процентов по  займам   и   кредитам  соответствует требованиям ПБУ 15/01: "Задолженность по полученным  займам   и   кредитам  показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров".

Согласно пункту 12 Положения  по бухгалтерскому учету "Учет  займов   и   кредитов   и  затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) затраты по полученным  займам   и   кредитам  являются операционными расходами того отчетного периода, в котором они фактически имели место независимо от оплаты. Но, во-первых, не все затраты по полученным  займам   и   кредитам  относятся к операционным расходам, т.е. учитываются на счете 91 "Прочие доходы  и  расходы". Если  займы   и   кредиты  получены  и  использованы на создание инвестиционного актива или на предварительную оплату материальных ценностей, работ, услуг, затраты, связанные с получением этих  кредитов   и   займов  не учитываются в составе операционных расходов. Во-вторых, к затратам, связанным с получением  и  использованием  займов   и   кредитов  относятся:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам  и  кредиторам по полученным от них  займам   и   кредитам ;
• проценты, дисконт по причитающимся к оплате облигациям;
• разница между суммой, указанной в векселе,  и  суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя;
• курсовые  и  суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по  займам   и   кредитам , полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
• расходы по юридическим и консультационным услугам;
• расходы по осуществлению копировально - множительных работ;
• суммы налогов  и  сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• расходы на проведение экспертиз;
• расходы на услуги связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением  займов   и   кредитов , размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты, непосредственно связанные с  получением  займов   и   кредитов , могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Если организация использует средства полученных  займов   и   кредитов  для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов  и  задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных  займов   и   кредитов  относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой  и  (или) выдачей авансов  и  задатков на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01). При поступлении в организацию-заемщика МПЗ  и  иных ценностей, выполнении работ  и  оказании услуг дальнейшее начисление процентов  и  осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных  займов   и   кредитов , отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Согласно пункту 25 ПБУ 15/01 затраты по полученным  займам   и   кредитам , непосредственно связанные с приобретением  и  (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. "Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени" (п.12 ПБУ 15/01).

Для включения расходов по  займам   и   кредитам  в первоначальную стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих условий:

• получение в будущем экономических выгод или необходимость наличия инвестиционного актива для управленческих нужд организации;
• возникновение расходов по приобретению  и  (или) строительству инвестиционного актива;
• фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
• наличие фактических затрат по  займам   и   кредитам  или обязательств по их осуществлению.

Если работы, связанные  со строительством инвестиционного  актива, приостановлены на срок, превышающий  три месяца, затраты по полученным  займам   и   кредитам , использованным для формирования указанного актива, относятся на текущие расходы организации. Не включается в расчет периода приостановления работ период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических  и  (или) организационных вопросов.

Затраты по полученным  займам   и   кредитам  формируют первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента ввода в эксплуатацию объекта. С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), затраты по  займам   и   кредитам  относятся на операционные расходы.

"Если инвестиционный  актив не принят к бухгалтерскому  учету в качестве объекта основных  средств или имущественного комплекса  (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический  выпуск продукции, выполнение  работ, оказание услуг, то включение  затрат по предоставленным  займам   и   кредитам  в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации" (п.31 ПБУ 15/01).

4. Погашение  кредита  оформляется платежом, как правило, с расчетного счета. В этом случае дебетуется счет 66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам " и кредитуется счет 51 "Расчетные счета".

5. Особенности учета возникают  в тех случаях, когда речь  идет о применении векселей. Организация может получить под вексель деньги  и  тогда делается весьма простая запись:

Дебет 51 "Расчетные  счета" 
 Кредит  66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам "

При этом на дебет счета 51 "Расчетные счета" зачисляются  фактически полученные деньги, а на  кредит  счета 66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам " - сумма предоставленного  кредита . Поскольку платить по векселю всегда приходится больше, чем получать под него, постольку разность эту надо списывать в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".

6. Договор  кредита   и /или  займа  может быть заключен или в иностранной валюте или в условных единицах. При погашении  кредита  в этом случае может возникнуть или суммовая, или курсовая разница.

Аналитический учет по счету 66 "Расчеты по  краткосрочным   кредитам   и   займам " ведется по кредитным организациям  и  другим заимодавцам, по видам  кредитов   и   займов .

В старой инструкции был  указан разрез аналитического учета  по счетам  краткосрочных   кредитов   и   займов  - по отдельным  кредитам   и  срокам погашения  займов . В новой инструкции этот разрез отсутствует, но это не значит, что бухгалтер должен отказаться от такого учета.

В соответствии с положениями  ПБУ 15/01 аналитический учет  займов   и   кредитов  должен быть организован в разрезе срочной  и  просроченной задолженности. При этом под срочной понимается задолженность по полученным  займам   и   кредитам , срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченной считается задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Организация - заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную, который производится в день, следующий за днем, когда по условиям договора  займа   и  (или)  кредита  заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

2. Учет долгосрочных кредитов и займов

Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии  долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией. 
Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. 
Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". 
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. 
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. 
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам. 
На отдельном субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев. 
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией - векселедержателем по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации). 
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности. 
При возврате организацией - векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности. 
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям. 
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно.