Учет капитала и резервов

Учет  приобретенных акций ведется  на счете 81 «Собственные акции (доли)»  по фактической стоимости. На нем  учитываются собственные акции, выкупленные акционерным обществом  у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. ООО используют этот счет для учета доли участника, приобретенной в установленном порядке самим обществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

При выкупе акционерным обществом (ООО) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете делают запись:

Д-т счета 81 «Собственные акции (доли)»

К-т счетов 51 «Расчетные счета»,50 «Касса»,76 «Расчет с разными  кредиторами и дебиторами».

Аннулирование выкупленных акционерным обществом  собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами по выкупу акций (долей) и номинальной их стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Эти записи могут быть выполнены при наличии документов, подтверждающих произведенные операции: выписки из реестра акционеров, платежных документов.

Акции, размещенные среди акционеров, поступают в распоряжение эмитента в трех следующих случаях:

1. При неоплате акций или их неполной оплате держатели в установленный срок.

Возврат неоплаченных акций от покупателя отражается при  этом проводкой: 
Дебет 81 «Собственные акции (доли)» 
Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставной (складочный)капитал ».

В случае неполной оплаты покупателем акций  они также поступают в распоряжение эмитента. При этом денежные средства, имущество, внесенные в качестве оплаты, акционеру не возвращаются и отражаются у акционерного общества в составе внереализационных доходов как невозвращенный долг учредителю. Данная хозяйственная операция сопровождается следующими проводками:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставной (складочный) капитал » 
Кредит 91-1 «Прочие доходы »

2. При выкупе акций по требованию акционеров.

Согласно  ст.75 Федерального закона «Об акционерных  обществах » акционеры владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях, если последние голосовали «против» при принятии общим собранием акционеров решений:

• о реорганизации общества;
• совершении крупной сделки;
• внесении изменений и дополнений в устав общества или утверждение устава общества в новой редакции, ограничивающих права акционеров, голосовавших «против ».

При этом выкуп акций осуществляется по их рыночной стоимости, определяемой без учета ее изменения в результате действий общества, повлекшего возникновение  права выкупа акций.

Выкуп акций сопровождается следующими проводками:

• при отражении номинальной стоимости вы купленных акций – 
  Дебет 81 «Собственные акции (доли)» 
  Кредит 76 «Расчеты по выкупаемым акциям »;
• при отражении разницы между рыночной и номинальной стоимостью акций –

а)если рыночная стоимость  превышает номинальную стоимость акций: 
Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход » 
Кредит 76 субсчет «Расчеты по выкупаемым акциям »;

б)если рыночная стоимость  меньше номинальной  стоимости акций: 
Дебет 76 субсчет «Расчеты по выкупаемым акциям » 
Кредит 83 субсчет «Эмиссионный доход »;

• при выплате акционерам рыночной стоимости акций – Дебет 76 субсчет «Расчеты по выкупаемым акциям » Кредит 50,51.

3. При приобретении акций элементом в целях последующего погашения или перепродажи. При перепродаже акций они списываются с кредита счета 81 «Собственные акции (доли)» в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала [Дебет 80 «Уставный капитал», Кредит 81 «Собственные акции (доли)»]. При этом разница в стоимости проданных и аннулированных акций списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: на расходы – 
   Дебет 91 2 «Прочие расходы » 
   Кредит 81 «Собственные акции (доли)»; 
   на доходы – 
   Дебет 81 «Собственные акции(доли)» 
   Кредит 91 1 «Прочие доходы ».

На практике часто возникают ситуации, когда организации по тем или иным причинам выкупают у акционеров (участников) собственные акции (доли в уставном (складочном) капитале). В частности, акционерные общества могут делать это (с соблюдением установленных законодательством процедур и ограничений) для временного уменьшения числа акций, находящихся в обращении с целью повышения цен на них, противодействия попыткам других организаций скупить часть голосующих акций общества. Изменения соотношения сил на общем собрании акционеров (выкупленные акции не учитываются при голосовании по тому или иному вопросу), для уменьшения уставного капитала путем аннулирования выкупленных акций и т.д.

В случаях, установленных законом, акционерные  общества должны выкупать собственные  акции по требованию акционеров.

Например, в ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" перечислены случаи, когда акционеры-владельцы  голосующих акций вправе требовать  выкупа обществом всех или части  принадлежащих им акций:

а) при внесении изменений и дополнений в устав общества или утверждении устава общества в новой редакции, ограничивающих права акционеров; 
б) при реорганизации общества или совершении крупной сделки, если в обоих этих случаях акционеры голосовали против принятия этих решений или не принимали участия в голосовании.

Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных  обществах" установлены также  ограничения на выкуп собственных  акций обществом. Приобретение размещенных  акций невозможно осуществить:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;
• если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;
• если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций - для обыкновенных акций;
• если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций; владельцы которых обладают преимуществом в очередности выплаты ликвидационной стоимости перед владельцами типов привилегированных акций, подлежащих приобретению, либо станет меньше их размера в результате приобретения акций - для привилегированных акций;
• до выкупа всех акций, требования о выкупе которых предъявлены в соответствии со статьей 76 Федерального закона 26.12.1995 № 208-ФЗ.

Общества  с ограниченной ответственностью (ООО) в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" также могут приобретать доли (части долей) в своем уставном капитале.

Выкуп акционерным обществом собственных  акций осуществляется по их рыночной стоимости, которая, как правило, не совпадает с номиналом.

Пунктом 3.6 порядка отражения в бухгалтерском  учете операций с ценными бумагами, утвержденными приказом Минфина  России от 15.01.1997 № 2 было предписано собственные акции, выкупленные у акционеров, учитывать на счете "Денежные документы" по номиналу. Разницу между ценой выкупа и номиналом следовало отражать по кредиту счета "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинала). Вследствие этого в первом случае возникала прибыль, с которой сразу взимался налог. Если выкупленные акции будут аннулированы, то реальный доход возникнет только после аннулирования. Если же эти акции будут перепроданы, то доходом реально будет разница цены продажи и выкупа. Вполне возможно, что от продажи этих акций возникнет и убыток (при продаже по цене ниже цены выкупа).

Исходя  из этого Верховный суд РФ решением от 01.12.1998 № ГКПИ 98-525 признал недействительным вышеуказанный пункт 3.6 приказа Минфина России от 15.01.1997 № 2. Следовательно, собственные акции, выкупленные у акционеров, должны учитываться акционерными обществами на счете 81 "Собственные акции (доли)" по сумме фактических затрат. Таким же образом на этом счете должны учитываться доли участников, приобретенные хозяйственными обществами и товариществами для передачи другим участникам или третьим лицам.

Пример

По  решению совета директоров ОАО выкупило 1000 собственных акций номинальной  стоимостью 10 руб. по цене 8 руб. за акцию. В бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:

Дебет 81 "Собственные  акции (доли)" 
Кредит 51 "Расчетные счета"

- 8000 руб. 

Ситуация 1

Акции перепроданы  по цене 13 руб. за одну акцию:

Дебет 62 "Расчеты  с покупателями и  заказчиками" 
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

- 13 000 руб.- отражена выручка  от продажи акций; 

Дебет 91.2 "Прочие расходы" 
Кредит 81 "Собственные акции (доли)"

- 8 000 руб. - списаны проданные  акции; 

Дебет 91.9 "Сальдо прочих доходов и  расходов" 
Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 5 000 руб. (13000-8000) - отражен  в учете финансовый  результат от продажи  акций; 

Дебет 51 "Расчетные  счета" 
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 13 000 руб. - получены деньги  от покупателя  в оплату за  акции. 

Согласно  п. 14 ст. 251 НК РФ превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения организацией не учитывается при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль в случае последующей продажи акций. Следовательно, при формировании налогооблагаемой базы при реализации собственных акций в налогооблагаемую базу включается превышение продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью. В данном примере, в налогооблагаемую базу должна быть включена сумма в размере 3 000 руб. (13 000 - 10 000). Превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения в размере 2 000 руб. (10 000 - 8 000) не учитывается для целей налогообложения. Представляется целесообразным на счете 91.1 "Прочие доходы" предусмотреть либо аналитический код, либо субсчет второго порядка для отражения сумм включаемых в налогооблагаемую базу.  

2. Расчет стоимости чистых активов.

Оценка  СЧА и расчет текущего денежного  эквивалента Номинального пая ОФБУ производится Доверительным управляющим  ежедневно, кроме праздничных и выходных дней. Доверительный управляющий раскрывает сведения о текущей стоимости чистых активов и текущем денежном эквиваленте Номинального пая в порядке, изложенном в Общих условиях ОФБУ. Показатель стоимости чистых активов, рассчитанный по результатам дня, используется Доверительным управляющим для расчета текущего денежного эквивалента Номинального пая, действительного в течение следующего рабочего дня. 
 
Стоимость чистых активов представляет собой денежную оценку имущества в управлении ОФБУ на отчетную дату. Стоимость чистых активов рассчитывается как разница между стоимостью активов Фонда и величиной обязательств, подлежащих исполнению за счет указанных активов. 
 
Стоимость активов Фонда складывается из суммы денежных средств, переданных в доверительное управление, имущества, приобретенного Доверительным управляющим в рамках доверительного управления, деньги «в пути», и дебиторской задолженности. 
 
Номинальный пай — специальная учетная единица, которая отражает долю каждого Учредителя управления в совокупном имуществе (активах) и доходах Фонда. Номинальные паи служат исключительно для целей учета долей учредителей управления ОФБУ, не являются ценными бумагами и не могут быть предметом гражданско-правовых сделок. Начальный денежный эквивалент Номинального Пая устанавливается Доверительным управляющим при создании ОФБУ и остается неизменным в течение срока первичного присоединения. 
 
По окончании срока «первичного присоединения» применяется текущий денежный эквивалент Номинального пая. Текущий денежный эквивалент Номинального пая рассчитывается, исходя из стоимости чистых активов, и определяется как частное от Стоимости чистых активов и Общего количества паев. 
 
Под денежными средствами, переданными в ДУ, понимается сумма денежных средств на банковских счетах Доверительного Управляющего. 
 
Имущество, приобретенное доверительным управляющим, определяется как рыночная стоимость ценных бумаг и производных инструментов, рассчитанная в соответствии с правилами, установленными организатором торговли на рынке ценных бумаг. 
 
Под деньгами «в пути» подразумевается сумма денежных средств, которые Доверительный управляющий списал с одного из счетов (в том числе брокерских счетов и счетов на бирже), и ожидает их зачисление на другой счет. При этом операция не может быть завершена до закрытия операционного дня.