Учет инновационной деятельности коммерческой организации

На этапе  исследования и разработки затраты, как правило, велики, а результаты этого этапа не всегда можно отнести к категории «активы», т.к. есть неопределенность в оценке экономических выгод от их реализации. Поэтому все затраты данного периода учитываются как расходы. Если результаты разработки можно оценить как экономическую выгоду и возможность их продать на рынке инноваций, то затраты в этом периоде можно отнести к нематериальным активам при определенных условиях. К таким условиям следует отнести:

• Техническая завершенность нематериального актива, доступность для использования или продажи;

• Намерение фирмы завершить нематериальный актив и продать его;

• Способность использовать или продать;

• Определение полезности нематериального актива при наличии рынка активов;

• Наличие достаточных технических, финансовых и человеческих ресурсов для завершения и продажи данного нематериального актива;

• Способность надежно оценить экономическую выгоду результатов исследования и разработки инноваций.

В последующие периоды затраты на те же разработки, которые были признаны нематериальными активами, восстановлению не подлежат. Следовательно, в начальных этапах инновационной деятельности активами признаются лишь те результаты, которые могут быть учтены как контролируемый ресурс, приносящий экономическую выгоду.

Для комплексного и системного анализа и контроля за инновационной деятельностью большое значения играют все виды информации, отражаемые в учетных и аналитических документах организации.

Вследствие  этого в системе международных стандартов был принят Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 9 "Затраты на исследования и разработки". В 1998 г. его заменил стандарт МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". В 2000 г. на основании этого документа было разработано Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), которое вступило в силу с 01.01.2001 г.

В декабре 2002 года вышло  ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы" (утверждено приказом Минфина  России от 19.11.2002 № 115н).

В 2007 г. для повышения достоверности финансовой отчетности, представления в соответствии с МСФО, сокращения объема трансформационных проводок Минфин России подготовил новое положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007, которое вступило в силу в 2008 г.

В зависимости  от полученных результатов НИОКР  и их оформления применяются два  бухгалтерских стандарта: ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н, далее − ПБУ 17/02)  и   ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н, далее − ПБУ 14/2007)¹².

ПБУ 14/2007 приближено к требованиям, предъявляемым к нематериальным активам по международным стандартам. Согласно МСФО, которое основывается на принципе приоритета экономического содержания над правовой формой, чтобы признать актив в качестве нематериального, достаточно, чтобы он приносил будущие выгоды, т.е. вполне достаточно лишь права пользования.

Первая задача, которую необходимо решить бухгалтеру в отношении объектов интеллектуальной собственности - достоверно оценить  их стоимость. В этой связи в ПБУ 14/2007 включено новое для российской учетной практики требование для принятия актива в качестве нематериального - наличие возможности надежно оценить актив.

Объекты интеллектуальной собственности требуют оценки:

- при принятии  к учету;

- при оценивании  текущей стоимости для учета и отчетности;

- при списании  с учета;

- при переуступке  прав (исключительных или неисключительных);

- при определении  страховых сумм, выплат и процентов  при страховании;

- при использовании  в качестве залога в процессе  кредитования;

- при оценке  предприятия как имущественного комплекса;

- при принудительном  лицензировании и возмещении  ущерба, причиненного в результате  нарушения исключительных прав;

- для увеличения  массы оборотных средств организации  за счет ускоренной амортизации;

- для оптимизации налогооблагаемой базы.

При принятии к  бухгалтерскому учету объект интеллектуальной собственности оценивается по первоначальной стоимости. Состав расходов, формирующих  первоначальную стоимость, зависит  от способа поступления объекта (таблица 3).

 

Таблица 3

 

Отражение поступления объектов интеллектуальной собственности в бухгалтерском  учете

 

Способ поступления	Состав первоначальной стоимости	Бухгалтерская запись
		Дебет счета	Кредит счета	Содержание  операции
По договору отчуждения исключительного права	Сумма фактических расходов на приобретение и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях (перечень расходов в п. 8 ПБУ 14/2007)	08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Отражена стоимость  приобретенного объекта
		19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Отражен налог  на добавленную стоимость (НДС)*
Создание собственными силами	Сумма фактических  расходов на создание, изготовление объекта (перечень расходов в п. 9 ПБУ 14/2007)	08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение НИОКР"	10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.	Отражены расходы  на НИОКР
В счет вклада в  уставный капитал организации	Исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации	08 "Вложения во внеоборотные активы"	75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал"	Отражена стоимость  поступившего объекта
Безвозмездно  по договору дарения	Исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету	08 "Вложения во внеоборотные активы"	98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления"	Отражена стоимость  поступившего объекта
* Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау НДС не облагается.

 

Дополнительные  расходы на приведение объектов в  состояние, пригодное к использованию  в запланированных целях (оплата труда работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы), относятся на увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов. Все произведенные расходы отражают по дебету счета 08 в корреспонденции со счетами затрат и расчетов¹³.

 

Согласно законодательству стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п.16 ПБУ 14/2007). Положением предусматриваются возможность переоценки объектов интеллектуальной собственности и проверка на обесценение. Согласно п.22 ПБУ 14/2007 проверка на обесценение производится в порядке, определенном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Механизмы отражения в учете результатов этой операции в российской учетной практике не прописаны, соответственно, при необходимости ее проведения следует прописать порядок в учетной политике организации.

До принятия объекта к учету необходимо  установить срок его полезного использования. В соответствии с пп.25, 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериальных активов производится:

- исходя из  срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации и периода контроля над активом (патент на изобретение действует в течение 20 лет от даты подачи заявки, на промышленный образец - 10 лет, на полезную модель - 5 лет);

- из ожидаемого  срока использования актива, в  течение которого организация  предполагает получать экономические  выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей  создания некоммерческой организации);

- из количества  продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Положением  предусмотрена необходимость ежегодного уточнения срока полезного использования  в случаях существенного изменения  продолжительности периода, в течение которого предполагается использовать актив.

После определения  стоимости и принятия решения  о начале использования аккумулированную на счете 08 первоначальную стоимость объекта интеллектуальной собственности переносят в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного  использования погашается посредством  начисления амортизации в течение  срока их полезного использования. Сумма амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

− линейный способ;

− способ уменьшаемого остатка;

− способ списания стоимости пропорционально объему продукции (пт. 28 ПБУ 14/2007).

Стоимость объекта интеллектуальной собственности, выбывающего или неспособного выполнять возложенные на него функции, подлежит списанию.

В бухгалтерском  учете доходы и расходы от списания объекта интеллектуальной собственности  отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и включаются в состав финансовых результатов от деятельности организации.

При продаже  объекта по договору отчуждения исключительного  права бухгалтер сравнивает доходы и расходы от данной операции, выявляет финансовый результат и списывает его в дебет (в случае убытка) или кредит (в случае прибыли) счета 99 "Прибыли и убытки".

Отсутствие  доходов при выбытии нематериальных активов по причине окончания  юридического срока действия патента  или свидетельства, прекращения использования вследствие морального износа, передачи безвозмездно ведет к возникновению убытка.

Выбытие объектов в счет вкладов в уставный (складочный) капитал рассматривается в учете  как долгосрочные финансовые вложения на счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".

При выбытии  объектов интеллектуальной собственности, приобретенных за счет средств целевого финансирования, добавочный капитал  должен быть уменьшен на сумму учетной  стоимости объекта: дебет счета 83 "Добавочный капитал" и кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражаются:

- первоначальная  стоимость по видам нематериальных  активов на начало и конец  отчетного года;

- стоимость  списания и прироста;

- иные случаи  движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике организации  в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, информация:

- о способах  оценки нематериальных активов,  приобретенных не за денежные  средства;

- о принятых  организацией сроках полезного  использования нематериальных активов  (по отдельным группам).

В рамках бухгалтерской отчетности необходимо указывать описание объекта, фактическую (первоначальную) стоимость или текущую рыночную стоимость, срок полезного использования и иную информацию в отношении существенных объектов нематериальных активов, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Таким образом, законодательство в области бухгалтерского учета регламентирует учет объектов интеллектуальной собственности как вида нематериальных активов организации. Следует идентифицировать объекты интеллектуальной собственности как нематериальные активы, дать оценку стоимости объекта и отслеживать ее изменения, определить срок полезного использования объекта, отразить движение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, предоставить информацию для расчета налоговой базы, раскрыть информацию об объекте в отчетности.

Главной особенностью учета в организациях, осуществляющих инновационную деятельность, является то, что он ведется на основании двух стандартов: ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.5. Налоговый  учет инновационной деятельности.

В налоговом  учете расходов на инновационную деятельность есть свои особенности. Затраты на НИОКР для исчисления налога на прибыль включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются в порядке, установленном статьей 262 Налогового кодекса. Они признаются для целей налогообложения после завершения исследований или разработок и равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Если в результате произведенных расходов организация  получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Согласно статье 318 Налогового кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные¹⁴. В свою очередь, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.  Если организация определила, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым, то и расходы на НИОКР, используемые организацией в производстве этих товаров, она не вправе учитывать при налогообложении прибыли до начала момента реализации таких товаров (письмо Минфина России от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

Если организация начала использовать в производстве результаты НИОКР позже даты их завершения, но до истечения срока, установленного абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ для списания таких затрат (одного года), то в таком случае Минфин России разрешает включать эти затраты в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с момента начала использования (письмо от 11 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/524).  Даже если результаты НИОКР организация начинает использовать через полтора года после их получения, то и в этом случае налогоплательщик вправе включать эти расходы в состав прочих равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором началось использование результатов НИОКР (письмо от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/630).