Учет и анализ затрат на производстве продукции (на примере ООО «ОПТИМА»)

Выбирая учетную  политику по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирования  себестоимости, организация определяет:

• методы учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
• состав производственной себестоимости объекта учета затрат - в размере всех затрат на его производство, включая предвидимые затраты (полная производственная себестоимость); в размере прямых (стандартных) затрат; в размере стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
• состав косвенных расходов и методов их распределения;
• порядок группировки затрат - по статьям или элементам.

Методы учета  затрат на производство классифицируются:

• по отношению к технологическому процессу - на позаказный, попередельный, попроцессный и др.;
• по объекту калькулирования - деталь, узел, изделие, группа изделий, процесс, передел, производство, заказ;
• по способу предварительного контроля - на нормативный метод и текущий учет затрат.

Позаказный  метод применяется в индивидуальных производствах, выпускающих сложные виды машин и оборудования, выполняющих научно - исследовательские работы, строительство объектов и т.п. виды работ по отдельным договорам. На каждый объект учета открывается отдельный заказ, по которому фактические затраты в размере, установленном учетной политикой (полной производственной себестоимости, прямых затрат и т.п.), учитываются на счете 20 «Основное производство» нарастающим итогом до окончания работ по договору и сдачи объекта покупателю - заказчику. По сдаче отдельных видов продукции (работ, объектов) их фактическая себестоимость списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90 «Продажи».

При выполнении заказов для одного покупателя - заказчика организация может вести учет затрат и калькулирование себестоимости методом накопления по группе объектов, если работы выполняются по одному проекту, а сдача объектов производится отдельно. В этом случае фактическая себестоимость продаваемых объектов (работ) определяется расчетно исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся на начало отчетного месяца в незавершенном производстве и выполненных в отчетном месяце, к их договорной стоимости.

Поконтрактный метод калькулирования затрат является продолжением позаказного метода. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и когда для выполнения контракта требуется продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами  отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т.д.

Как при позаказной калькуляции  затрат, расходы по каждому контракту  учитываются раздельно. Для крупных контрактов характерно размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат позволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту.

Попередельный метод применяется в производствах, в которых сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. При этом на всех переделах, за исключением последнего, осуществляется выпуск полуфабрикатов собственного производства. Данные полуфабрикаты, как правило, используются организацией в следующих по технологии переделах, на последнем из которых получается готовая продукция. Наряду с этим полуфабрикаты после определенных переделов могут быть проданы как самостоятельный вид готовой продукции.

Учет затрат по переделам ведется на счете 20 «Основное производство». По окончании работ по переделу затраты в части стоимости полуфабриката списываются с кредита счета 20 в дебет счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» либо в дебет счета 90 «Продажи» - в части готовой продукции при ее продаже на сторону.

Порядок учета  себестоимости производства продукции  и калькулирования себестоимости  единицы продукции при данном методе зависит от характера производственного процесса - простого или комплексного.

В простом производстве перерабатывается (выпускается), как  правило, один или несколько основных видов продукции. При этом себестоимость  одного вида продукции, выпускаемого в  ходе процесса, определяется прямым способом - в размере всех затрат на его производство, деленных на количество готовой продукции.

При комплексном  производстве - выпуске нескольких видов основной продукции их себестоимость  определяется как сумма расходов на использованное в производстве сырье, полуфабрикаты, а также затрат по обработке, относящихся к данному процессу. Первые распределяются при наличии калькуляций непосредственно на продукцию, к которой они относятся, либо пропорционально выработке или их весу. Затраты по обработке распределяются по видам основной продукции, как правило, пропорционально количеству тонно - часов работы установки по производству этой продукции (как произведение выработанного количества тонн каждого вида продукции на продолжительность технологического цикла производства в часах).

Попроцессный  метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца. Этот метод применяется в тех случаях, когда практически невозможно установить расходы, связанные с отдельными единицами затрат (как это происходит при использовании метода позаказной калькуляции), из-за непрерывного характера процесса производства. Примером единицы продукции, подходящей под определение калькуляции по процессам, является тонна нефти на нефтеперерабатывающем заводе. Нефть перерабатываются непрерывно, и каждая тонна имеет те же характеристики, что и предыдущая. Невозможно установить точные затраты на определенные тонны, прошедшие цикл переработки.

В тех случаях, когда  используется метод калькуляции  затрат производства по процессам, все производимые единицы продукции предназначены для создания запасов. Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие.

Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.

Обычно производство продукции предприятия включает более одного производственного процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает это путем открытия отдельных «счетов процессов»,  для каждого процесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах.

По мере производства изделия этап выхода продукции одного процесса становится этапом ввода для другого, и это отражается в счетах процессов таким образом, что суммарные затраты производства, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета их в качестве готовых изделий, можно легко определить в любое время.

Когда основные моменты  калькуляции затрат производства по процессам применяются к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов калькуляции затрат применяется термин «пооперационная калькуляция». Примером такой услуги является консультирование руководства, где единицей продукции служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры будут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производства по процессам.

Метод попартионной  калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.

Нормативный метод основан на создании и утверждении в организации системы нормативов и норм, на основании которых составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм.

Отклонения  подразделяются на положительные и отрицательные (экономия или перерасход, например, сырья и материалов). Если в документах, где зафиксированы отклонения, указаны коды причин и инициаторов (виновников), то это помогает лучше управлять затратами и совершенствовать затратный механизм.

Расчеты фактической  себестоимости осуществляются по следующей  формуле:

Фс = Нс ± Он ±  Ин,

где      Фс — фактическая себестоимость;

                      Нс — нормативная себестоимость;

                      Он — отклонения от норм (экономия или перерасход);

  Ин — изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Для расчета фактической  себестоимости единицы продукции  необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм.

Индекс экономии (%) = (Сумма  отклонений от норм или сумма изменений норм)/ (Нормативная себестоимость выпуска) х 100 % .

Таким образом, можно  определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства:

• составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;
• раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм;
• учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;
• анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.

Нормативный метод  учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности.

«Директ-костинг».

В 1923 г. Дж. Кларк  обосновал практическую необходимость раздельного учета постоянных и переменных издержек. С помощью связывания объема производства с затратами и доходами можно было выявлять "бесполезные" постоянные затраты. Кроме того, такая система учета приводила к тому, что постоянные затраты не соотносились с производственными запасами и не фиксировались в объемах незавершенного производства. На эти статьи относились только прямые затраты, косвенные расходы целиком списывались на финансовый результат того периода, в котором они возникли. Постоянные затраты поэтому стали рассматриваться как расходы периода.

Принципы директ-костинга при моделировании производственных ситуаций предполагают ряд важных допущений  разной степени реалистичности. Таким образом, метод «Директ-костинг» используется для обобщения прямых затрат по видам продукции и выделении косвенных затрат на отдельном счете с последующим списанием на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Отличительные особенности метода:

• общехозяйственные расходы в производственную себестоимость не включаются;
• калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам;
• при исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели;
• маржинального дохода и остаточного дохода (прибыли от производства);  
• многостадийность составления отчета о доходах.

Постоянные  затраты подразделяются на иерархические  уровни (ступени). Таких уровней может  быть несколько: отдельное изделие (низший уровень); группа однородных изделий, место возникновения затрат, центр затрат (подразделение); наконец предприятие в целом. Затраты каждого уровня выступают как прямые для него расходы и как косвенные по отношению к расположенным ниже иерархическим уровням. Эта система получила название многоступенчатого (многосегментного) учета затрат и результатов. Ее преимущество - в лучшей структуризации затрат и большей точности данных. Особенности этой системы дали повод некоторым исследователям говорить о ней как о симбиозе директ-костинга и учета полных затрат.

Различие систем расчета полных и частичных затрат и результатов определяет пять главных различий целей и задач данных систем:

- расчет полных  затрат ориентирован на покрытие  всех затрат и последующую  максимизацию чистой прибыли,  учет частичных затрат - на покрытие  прямых затрат и максимизацию маржинального дохода;

- расчет полных  затрат эффективен при принятии  долгосрочных управленческих решений  в сфере производства, материально-технического  снабжения, хранения товарно-материальных  ценностей, учет частичных затрат - при принятии краткосрочных управленческих решений;

- при расчете  полных затрат возможно установить  цену продукта в долгосрочной  перспективе, при учете частичных  затрат - в краткосрочной;

- в случае  расчета полных затрат обеспечивается  более сложный контроль издержек, в случае учета частичных затрат - оперативный контроль за счет подачи простой информации;

- результаты  расчета полных затрат ориентируют  руководство на лучшие направления  производственной деятельности, исчисление  переменных затрат направлено  на поиск оптимальных решений путем адаптации производственной программы к меняющимся условиям рынка.

Очевидно, что  преимущества директ-костинга наиболее ярко проявляются в условиях колебаний  загрузки производственных мощностей  и изменений объемов продукции. Именно поэтому такая система наиболее актуальна для высококонкурентной рыночной среды, где компании приходится загружать свои мощности лишь настолько, насколько ей это "позволят" конкуренты и государство.