Структураная классификация счетов бухгалтерского учета. Формы бухгалтерского учета

И только однажды теперь уже покойный проф. А.А. Додонов прорвался с критической статьей в учетные записки одного из московских вузов. Статью зачитывали до дыр. Не помогло. Форму внедрили. Однако в своем чистом виде - так, как это было рассказано в этой статье - она не привилась. На практике под названием журнально-ордерной формы практиковались регистры трех форм: интегральной (к журналам-ордерам таких счетов как "Касса" и "Расчетный счет" обязательно следовало вести и ведомости - то есть разложение дебетовых оборотов, но обычно и к таким счетам как "Товары", "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" тоже вели ведомости; для счетов, по которым очень редко делались записи, открывали единый сборный журнал-ордер, который вели по шахматной форме. И только для довольно незначительного числа счетов использовали журнально-ордерную форму в ее чистом виде.

В таком комбинированном  варианте эта форма и существовала более полувека. Она существует и  до сих пор. Многие ее любят, но часто  путают ее теоретическую модель с  теми ее вариантами, которые встречались и встречаются на практике.

Теперь, когда  пыль споров осела, а жар полемики охладел, мы можем отметить три самых  важных недостатка журнально-ордерной формы счетоводства:

1. признание кредита причиной, а дебета - следствием;
2. отсутствие хронологической записи;
3. непригодность в условиях использования современных средств вычислительной техники.

Первый момент вытекал из чисто формальных предположений: поступили товары, предполагается, что поставщик, поставив товары, выступил причиной их завоза: он дал и поэтому кредитуется, а увеличение товарных запасов - прямое следствие этой поставки - приводит к тому, что поставщик кредитуется, а товары дебетуются.

Но тут есть два возражения. Во-первых, мы можем  рассуждать противоположным образом: оприходование поступивших товаров автоматически привело к увеличению кредиторской задолженности, то есть увеличение товарных запасов стало причиной, а рост кредиторской задолженности - следствием этой причины. Отсюда дебет счета "Товары" - это причина, а кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" является следствием этой причины. Во-вторых, равноправность, зеркальность дебета и кредита в реальной жизни требуют как дебетового (ведомости), так и кредитового (журналы-ордера) разложений, что и привело на практике к тому, что самые важные счета велись по интегральной, а не журнально-ордерной форме.

Существеннее  был момент второй. Отсутствие хронологической  записи, то есть журнала регистрации, на деле сделало почти невозможной  проверку бухгалтерских записей  как самими работающими бухгалтерами, так и ревизорами. В самом деле, вы смотрите на документ и понимаете, что он должен был быть отражен на таких-то счетах, но в тех регистрах, в которых их следовало отразить, записи отсутствуют. Если бы был журнал регистрации, то сразу же стало бы ясно: пропущены ли записи или они показаны по другим счетам. Однако этой простой и необходимой подсказки форма была лишена. И бухгалтеры, и ревизоры, а сейчас еще и аудиторы вынуждены просматривать весь массив данных, чтобы констатировать пропуск операции или же найти то, как она отражена. Огромная, неблагодарная работа!

В-третьих, использование  вычислительной техники или делало форму непригодной, или приводило  к крайне неэффективному режиму эксплуатации машин. Пока использовались так называемые счетно-табличные бухгалтерские машины, например, "Аскоты", то в какой-то мере журналы-ордера еще удавалось вести и машинным способом, но уже счетно-перфорационные машины демонстрировали полную непригодность формы. А появление современной компьютерной техники вообще указывает журнально-ордерной форме счетоводства ее место в музее истории. 

   2.3. Таблично-перфокарточная форма счетоводства

Идеологом применения счетно-перфорационных систем в бухгалтерском  учете был В.И. Исаков - очень талантливый  специалист по машинной обработке данных. У него был предшественник - И.Н. Янжул, погибший от голода в ленинградской блокаде. Именно Исакову принадлежит идея и создания, и описания таблично-перфокарточной формы счетоводства (ее общая идея представлена на схеме).

Принципиально новым моментом в этой форме стало  то, что данные первичных документов (блок 0) не используются непосредственно для бухгалтерской обработки, а предварительно переносятся (запись 1) на машинный носитель информации, в качестве которого выступали перфокарты (блок 1). С этой минуты именно эти перфокарты, как бы заменяя документы, формируют данные всех регистров текущего учетного периода и отчетности.

Однако перфорация, то есть создание промежуточных носителей  данных, а в просторечии - набивка  перфокарт, сопровождалась определенным числом ошибок. Лучшие операторы допускали  брак в размере 0,6 % на 100 карт; обычные операторы допускали 4-5 % брака. Это предопределяло необходимость составления (запись 2) контрольной табуляграммы (блок 2), которая могла бы заменить традиционный журнал регистрации операций. Однако в жизни этого не произошло из-за очень сложных отношений между работниками машиносчетных станций и бухгалтерами. Первые трактовали контрольные табуляграммы как чисто рабочий черновой документ в духе памятной книги Л. Пачоли, а вторые старались получать как можно меньше регистров. Контрольная табуляграмма служила источником данных для проверки (запись 3) правильности перфорации (блок 3), и выявленные перфокарты с ошибками возвращались (запись 4) на перебивку. Вновь набитые взамен ошибочных карты проверялись снова, и самое удивительное, что в этом случае процент брака в них был существенно выше, чем в первичной контрольной табуляграмме. Естественно, цикл повторялся.

Только после  того, как признавалось, что в  информационном массиве все перфокарты набиты правильно, приступали к составлению (запись 5) оборотных ведомостей по аналитическим счетам (блок 4). Этот участок работы (прежде всего, по учету движения ценностей на складах) был наиболее полно осуществлен на практике. Бухгалтер, получив табуляграмму, сверял ее итоги со складской картотекой и выявлял расхождения. Если итоги по карточке (по количеству и сумме) и табуляграмме совпадали, то считалось, что данное наименование и на складе, и в бухгалтерии учтены правильно. Если этого совпадения не было, то необходимо было сверять записи по каждой карточке с их аналогом в табуляграмме и вносить в последнюю исправления от руки.

Некоторые авторы и, прежде всего, А.А. Дорнов полагали, что  складские карточки вести не надо, поскольку есть данные табуляграммы - оборотной ведомости. Он даже провел эксперимент на московском заводе Калибр. Однако опыт подсказывал, что до трети наименований ценностей (материалы, товары) расходились между данными карточек, которые вели работники складов, с данными табуляграммы - оборотной ведомости.

К комплексу  работ (тот же блок 4) относился и другой массовый объем - начисление заработной платы.

Весь блок 4 - это, в сущности, аналитический учет. Параллельно к нему составлялись (запись 6) табуляграммы по счетам Главной  книги, то есть это были рабочие табуляграммы синтетического учета (блок 5).

В наиболее развитых вариантах этой формы составлялись табуляграммы отклонений. Например, для  учета расчетов с поставщиками составлялись три табуляграммы:

1. полученные и оплаченные товары (материалы, услуги);
2. полученные, но не оплаченные товары (материалы, услуги);
3. оплаченные, но неполученные товары (материалы, услуги).

Это был пример машинной фильтрации, и во всех случаях  коллации любых расчетов составлялись подобные табуляграммы отклонений.

Все это достигалось  путем сортировки перфокарт. В конце  отчетного периода на табуляторе составлялась (запись 7) оборотная ведомость по счетам Главной книги (блок 6). При этом сальдо и обороты по каждому синтетическому счету сверялись (запись 8), в тех случаях, когда это имело место, с итогами табуляграмм по аналитическим счетам. В случае расхождения выявленные ошибки обычно исправлялись вручную.

С помощью выверенной таким образом  табуляграммы оборотной ведомости  по счетам Главной книги бухгалтер, как правило, уже вручную заполнял (запись 9) баланс (блок 7) и (запись 10) отчет о прибылях и убытках (блок 8).

Данные табуляграмм  использовались и для заполнения других отчетных форм, которых было бесконечное множество.

Долгие годы эта форма пропагандировалась как  последнее слово науки и техники, но все ее достоинства были связаны с комплексом счетно-перфорационных машин:

• перфоратор (аппарат для набивки карт);
• контрольник (аппарат повторной перфорации, но на практике он использовался крайне редко, так как контроль перфорации предпочитали проводить по контрольным табуляграммам);
• сортировка - машина для группировки перфокарт по учетным признакам (в сущности, в ней был основной источник эффективности работы, ибо чем больше требовалось разрезов при группировке данных, зафиксированных на перфокартах, тем более оправданной становилось применение и самой формы);
• табулятор - машина, которая могла выполнять и сложение, и вычитание, и должна была печатать учетные регистры - табуляграммы (ее основным практическим недостатком было то, что она не могла ни умножать, ни делить, и поэтому эти массовые операции, еще до перфорации выполнялись на клавишных машинах, а результаты выписывались или отмечались в первичных документах).

Все сказанное  показывает, что в основе формы  лежали:

• искусственный носитель (перфокарта)
• машинный регистр (табуляграмма).

Когда счетно-перфорационные машины стали заменяться более совершенной  техникой, появились новые носители (перфоленты, магнитные ленты, магнитные  диски и дискеты и т.п.), перфокарты забыли и стали употреблять более  общий термин - машинные носители информации. Точно так же забыли и слово табуляграмма, и стали писать и говорить о машинограммах, хотя сделали это зря:

• слово происходит не от табулятора, а от таблицы;
• слово очень красивое, и мне даже рассказывали, что одна работница машиносчетной станции назвала этим именем свою дочь.

И, говоря о возможностях этого комплекса, следует отметить, что главным  его достоинством были не оборотные  ведомости, которые получались как  бы автоматическим путем, а автоматизация  коллации. Она достигалась путем  сортировки машинных носителей - перфокарт.

Широкое применение счетно-перфорационных машин имело  еще одно огромное последствие для  бухгалтерского учета на практике: машины заставляли работать и материально  ответственных лиц, и бухгалтеров  строго по графику, дисциплинируя весь штат организации. И только тут подтвердился тезис прусского короля Фридриха Великого: "без формы нет дисциплины".   

2.4. Автоматизированная форма бухгалтерского учета.Применение различных видов и модификаций электронно-вычислительных машин позволило в значительной степени усовершенствовать таблично -перфокарточную форму бух. учета, базирующуюся на использовании счетно – перфорационной техники. Была создана автоматизированная форма бух.учета, которая заимствовала некоторые принципы таблично – перфокарточной формы учета.    

В условиях применения различных видов электронно-вычислительной техники, периферийных устройств, ориентации предприятий на совершенствование  управления и развитие рыночной экономики  все шире начинает внедряться автоматизированная форма бух. учета.

В последние  годы все большее распространение  получают системы автоматизации  бухгалтерского учета, построенные  на основе персональной вычислительной техники. Часто говорят о том, что компьютерная форма учета  становится основной для многих предприятий и очевидно, и уже можно с уверенностью констатировать факт, что компьютерная форма учета стала преобладающей. Однако до сих пор не произведено определение компьютерной формы бухгалтерского учета. Хотя на наш взгляд, существует потребность в такого рода определении.