Структураная классификация счетов бухгалтерского учета. Формы бухгалтерского учета

Форма бухгалтерского учета – это совокупность учетных  регистров для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и группировке соответствующими приемами записей. Формы бухгалтерского учета непрерывно развиваются от простейших бухгалтерских книг при мемориально – ордерной до современных рационально построенных регистров автоматизированных систем.    

В России наибольшее распространение получили мемориально  – ордерная, журнально – ордерная, таблично – перфокарточная и автоматизированная формы бухгалтерского учета.

 

   2.1. Мемориально-ордерная форма счетоводства

Основная идея мемориально-ордерной формы счетоводства сводится к тому, что на каждый первичный  документ составляется мемориальный ордер, содержащий проводки (контировки), то есть это как бы разрезанный на части  журнал регистрации операций новой итальянской формы счетоводства.

Второй особенностью мемориально-ордерной формы надо признать то, что все операции, имеющие  отношение к Кассовой книге, оформлялись  не мемориальными, а кассовыми ордерами, то есть повторялось противопоставление, принятое в немецкой форме счетоводства.

Поскольку мемориальные ордера представляли собой отдельные  листы, а их за отчетный период накапливалось  множество, то вводилась книга регистрации ордеров (иногда называлась ордерная книга). Ее цель сводилась не к накапливанию оборотов, а к контролю полноты выписываемых документов. В ней писали дату и номер ордера (иногда повторяли проводки и обороты по ним). Основная цель этой книги сводилась к тому, чтобы бухгалтер не потерял, не пропустил какой-то ордер. Кассовые ордера не регистрировались в этой книге, так как они отражались в специальной Кассовой книге.

Далее предполагалась разноска операций в Главную книгу. Ее вели по-разному. Изначально самым распространенным вариантом был "самолетик" итальянской формы, то есть на каждый разворот Главной книги открывался отдельный счет: на левой странице фиксировались дебетовые обороты, на правой - кредитовые. При этом предполагалась запись данных из всех мемориальных ордеров, но кассовые ордера в этом случае во внимание не принимались, так как по ним делалось специальное обобщение данных Кассовой книги, и уже общей проводкой в разрезе корреспондирующих счетов итоги переносились в Главную книгу. Таким образом, в этой книге формировались записи по каждому мемориальному ордеру и сразу же обобщенные итоги Кассовой книги. По окончании отчетного периода составлялась оборотная ведомость, данные которой позволяли заполнить баланс и отчет о прибылях и убытках.

Однако с самого возникновения формы была сделана попытка заполнять Главную книгу в виде шахматной оборотной ведомости, от чего мемориальную форму счетоводства иногда называли контрольно-шахматной.

Все сказанное  можно представить в виде следующей  схемы (см. схему 1).

Схема 1. Записи в мемориально-ордерной 
форме (первый вариант)

Из схемы 1 видно, что данные первичных документов (блок 0) фиксируются бухгалтером (записи 1 и 2) в мемориальных (блок 1) и кассовых (блок 2) ордерах. В целях контроля сохранности мемориальных ордеров  они регистрируются (запись 3) в специальной книге (блок 3).

Данные кассовых ордеров фиксируются (запись 4) в  Кассовой книге (блок 4). За отчетный период итоги Кассовой книги обобщаются (запись 5) в специальном своде (блок 5).

Далее данные каждого  мемориального ордера (запись 6) и "итого" Кассовой книги (запись 7) группируются в Главной книге (блок 6). Потом по окончании отчетного периода на основании ее итогов составляется (запись 8) оборотная ведомость (блок 7). Она служит (записи 9 и 10) для заполнения баланса (блок 8) и отчета о прибылях и убытках (блок 9).

В таком виде эта форма сложилась  к середине 20-х годов XX века. Ее пропагандистом был Н.В. Юшманов, который считал, что она дает особенные преимущества в случае ее ведения на карточках. Он даже придумал очень красивое, как ему казалось, название - энергетизованное счетоводство. Это название забылось, карточки лучше привились при использовании интегральной формы счетоводства (подробнее об интегральной форме счетоводства читайте в № 3 "БУХ.1С" за 2004 год), но сама идея ордерной бухгалтерии привилась надолго.

Примерно через  десять лет работы по этой форме  навели бухгалтеров на мысль, что  в порядке записей есть некоторое  противоречие: кассовые операции вносятся в Главную книгу итогом, а все  остальные каждой отдельной бухгалтерской проводкой.

И тогда рационализаторы  того времени, "стахановцы счетоводства", решили разделить в духе требований французской формы счетоводства (см. № 11 "БУХ.1С" за 2003 год) весь документопоток на определенные комплексы, например, учет товарных операций; учет расчетов с поставщиками и подрядчиками; расчеты с рабочими и служащими и т. п. (редкие операции фиксировались отдельно).

На каждый комплекс открывались накопительные ведомости, в которых изо дня в день записывались данные документов, поступавших в течение отчетного периода. Это были многоколончатые ведомости, каждая колонка надписывалась: товары, тара, транспортные расходы и т. д. В эти колонки самый малоквалифицированный бухгалтер, и даже не бухгалтер, мог проставлять соответствующие суммы. И только по окончании отчетного периода эти накопительные ведомости подытоживались. Таким образом, весь отчетный период никаких проводок делать не надо было, что, конечно, существенно облегчало работу "энергетизированных" счетоводов.

И только когда ведомости были подытожены, самый квалифицированный бухгалтер выписывал мемориальные ордера, включая и данные Кассовой книги. В этом случае все проводки отражали не данные операций - фактов хозяйственной жизни, а итоги оборотов по синтетическим счетам за весь отчетный период. Именно это последнее обстоятельство позволяло отказаться от прежней (итальянской) формы Главной книги и даже от нее самой. Теперь было легко заполнять так называемую контрольно-шахматную ведомость, которая выполняла

Схема 2. Записи в мемориально-ордерной 
форме (второй вариант)

роль оборотной  ведомости за отчетный период, а  Главная книга являла собой папку, в которую эти ведомости из месяца в месяц подшивали. Баланс и отчет о прибылях и убытках  составляли по данным контрольно-шахматной ведомости.

В таком виде мемориально-ордерная форма кое-где  дожила до наших дней.

Ее основные идеи были:

1. в отказе от трактовки каждого документа, как требующего проводки;
2. в накапливании данных;
3. в раскрытии всей корреспонденции счетов через матрицу.

Однако ключевой принцип накапливания данных долго  служил препятствием для практического  применения этого варианта мемориально-ордерной формы. Во второй половине 30-х годов  многие бухгалтеры были обвинены во вредительстве, так как огульный подход к контировкам якобы ослаблял контроль за сохранностью собственности. А так как недостачи имеют место всегда, то теперь было легко найти виноватых. Но, тем не менее, жизнь и здравый смысл победили. Принцип накапливания получил повсеместное признание. И мы можем привести схему второго, более распространенного варианта формы, в которой был введен принцип накопления (см. схему 2).

Самая главная  особенность этого варианта состоит  в том, что данные первичных документов (блок 0) вносятся (запись 1) в накопительные  ведомости (блок 1). Данные кассовых операций отражаются так же, как и в предыдущем варианте (записи 2, 3 и блоки 2, 3).

Итоги накопительных  ведомостей (блок 1) и Кассовой книги (блок 3) служат основанием для составления (записи 4 и 5) мемориальных ордеров (блок 4). На их основе (запись 6) формируется контрольно-шахматная ведомость (блок 5). А в заключение (записи 7 и 8) заполняются баланс (блок 6) и отчет о прибылях и убытках (блок 7).

Многие поколения  отечественных бухгалтеров были воспитаны на этой форме счетоводства. В условиях традиционной бухгалтерии это, может быть, была самая совершенная форма организации учетной работы.

 

   2.2. Журнально-ордерная форма счетоводства

Конечно, журнально-ордерная форма - плод коллективного труда  советских бухгалтеров. И все-таки, пожалуй, больше всех для ее описания сделал И.С. Резниченко (1952 г.).

Основная мысль  журнально-ордерной формы была связана  с естественным продолжением принципов  интегральной и мемориально-ордерной форм счетоводства.

От первой была взята сама идея построения каждого  счета по кредитовому принципу. Объяснялось  это тем, что кредит - это причина  хозяйственной операции, а дебет - только следствие. Поэтому в теории из интегральной формы извлекли журналы-ордера, а ведомости (тоже в теории) отвергли.

От второй (мемориально-ордерной) в новую форму последовательно  перешел принцип накапливания. На практике это означало, что в накопительных  регистрах над колонками были проставлены коды дебетуемых счетов, то есть опять-таки в чистой теории каждый синтетический счет снабжался согласно Плану счетов соответствующим кодом.

Таким образом, выстраивалась довольно сложная  иерархия записей: Документ - Журнал-ордер - Главная книга - Отчетность

Помимо чисто  теоретических соображений был еще один внешний мотив, обусловивший распространение (вернее, внедрение) формы: постоянные требования правительства о сокращении трудоемкости учета. Поскольку реально сократить объем работ не представлялось возможным, руководству бухгалтерским учетом ничего не оставалось, как имитировать это сокращение. В этом отношении форма была необыкновенно удобной, особенно в условиях ручного труда.

В самом деле: а) бухгалтерские записи, конечно, в  теории, сокращались вдвое - делалась запись только по кредиту; б) полностью устранялась хронологическая запись, что также могло истолковываться как сокращение учета вдвое; в) составление оборотной ведомости становилось ненужным.

Это и были достоинства  формы, которые использовались при  ее пропаганде.

Поясним записи. Данные первичных документов (блок 0) служат основанием для записей (записи 1 и 2) о фактах хозяйственной жизни в регистры синтетического учета - в данном случае в журналы-ордера (блок 1) и в счета аналитического учета (блок 2). Напомним, что собой представляет журнал-ордер (см. таблицу 1).

Таблица 1. Журнал-ордер по синтетическому счету.

Журнал-ордер  по счету_____

По окончании  отчетного периода, как правило, месяца, журналы-ордера подытоживались. По каждому счету всегда был итог кредитового оборота, который переносился (запись 3) в Главную книгу (блок 3). А дебетовые обороты по каждому счету собирались из журналов-ордеров. Таким образом, каждый синтетический счет в Главной книге имел начальное сальдо, кредитовый оборот (одной суммой) и дебетовый оборот, который накапливался. Далее бухгалтер выводил конечное сальдо. Образец Главной книги приведен на таблице 2.

Таблица 2. Схема синтетического счета в Главной  книге.

Счет______________

Данные аналитических  счетов подытоживались по каждому синтетическому счету путем составления оборотной или сальдовой ведомости (блок 4). Их итоги должны были совпадать с оборотами и сальдо оборотных ведомостей или только с сальдо в случае составления сальдовых ведомостей (сверка 5).

Только после  того как путем сверки данных синтетического и аналитического учета будет констатирована коллация, то есть адекватность данных, бухгалтер приступает к составлению (запись 6) баланса (блок 5) и (запись 7) отчета о прибылях и убытках (блок 6).

Так строилась  эта форма. Автор этой статьи был  свидетелем, с каким трудом ее продвигали в жизнь, сколько было пролито слез. Ругали все. Только официальные начальники, которым не надо было по ней работать, сурово пропагандировали эти регистры и этот порядок. Всякая официальная критика запрещалась.