Совершенствование учета и распределения накладных расходов

     В организациях (заказчиках), специализирующихся на реализации инвестиционных проектов по договорам, заключаемым с инвесторами, общехозяйственные расходы как расходы по их содержанию списываются ежемесячно в Дебет счета 90 «Продажи».

     Для учета затрат по продажам используется активный счет 44 «Расходы по продаже», по Дебету которого аккумулируется информация о расходах, обусловленных продажей продукции, (выполнением работ, оказанием услуг). По Кредиту этого счета отражается списание затрат в корреспонденции с Дебетом счета 90 «Продажи». Расходы на упаковку и транспортировку распределяются ежемесячно между отдельными видами отгруженной продукции. Способы распределения могут быть различные, в частности исходя из веса, себестоимости и т.п. Что касается остальных расходов, обусловленных продажей, то их следует ежемесячно списывать на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), отражая это бухгалтерской записью: Дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы по продаже». [3,с.31]

     В случае если продажа продукции согласно учетной политике определена по мере оплаты, то расходы на продажу отражают бухгалтерской записью: Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 44.

     При отнесении конкретных затрат на себестоимость  необходима их прямая связь с производственной деятельностью, технологией, организацией производства.

     Современный отечественный учет затрат заключается  в том, что прямые затраты капитализируются, а косвенные, в зависимости от учетной политики организации, могут  или декапитализироваться путем  списания в Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», или капитализироваться через счет 20 «Основное производство». В этом вопросе мы сталкиваемся с непоследовательностью Плана счетов: общехозяйственные затраты или можно капитализировать, или нет, в зависимости от учетной политики, а общепроизводственные затраты декапитализировать нельзя.

     Относительно  каждого подхода можно привести доводы «за» и «против». Даже в одной  отрасли промышленности условия  технологии и производства могут  существенно различаться. Поэтому  механическое применение способов распределения  косвенных затрат может вести к искажению себестоимости продукции. Организация сама определяет, какой способ распределения наиболее целесообразен в ее деятельности и при ее специфике производственного процесса. Следовательно, выбирая способ распределения косвенных затрат, необходимо учитывать конкретные условия работы организации. Важно только, чтобы за эти затраты отвечали те должностные лица, которые могут оказывать влияние на их величину. [3,с.32]

     После выбора конкретного подхода к  распределению косвенных затрат с учетом особенностей хозяйственной деятельности организации и ее учетной политики разрабатывается методика их распределения. [3,с.33]

     Рассмотрим  основные этапы методики, получившей наибольшее распространение на отечественных  предприятиях.

     1-й  этап. Распределение косвенных затрат между производственными и обслуживающими подразделениями организации (центрами ответственности).

     2-й  этап. Перераспределение косвенных затрат обслуживающих подразделений на производственные.

     3-й  этап. Расчет цеховых ставок распределения косвенных затрат для каждого производственного подразделения.

     Если  деятельность места возникновения  затрат (МВЗ) является трудоемкой (большая  доля ручного труда), то общепроизводственные расходы данного МВЗ следует  распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов.

     В качестве базы распределения производственных косвенных затрат данного МВЗ  можно использовать:

• фактические затраты труда;
• нормативные (плановые) прямые затраты труда;
• количество персонала, задействованного в том или ином технологическом процессе.

     Если  деятельность МВЗ является капиталоемкой (например, автоматизированные производственные линии), то общепроизводственные расходы  этого МВЗ можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств. Здесь в качестве базы распределения производственных косвенных расходов могут применяться:

• амортизационные отчисления по видам продукции;
• плановые (нормативные) часы работы оборудования;
• фактические часы работы оборудования;
• остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе;
• количество произведенной продукции (данная база применяется в основном на предприятиях с простым типом производства);
• стандартные прямые добавленные затраты (данная база включает заработную плату операторов, рабочих, обслуживающих оборудование, энергию и др.);
• стандартная общая сумма переменных расходов (к предыдущей базе добавляется стоимость использованных переменных материалов). [3,с.34]

     И наконец, если деятельность МВЗ является материалоемкой (затраты, добавленные  к стоимости продукции в данном МВЗ, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов), то за базу распределения можно принять:

• фактически прямые затраты сырья и материалов;
• плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.

     Если  нельзя четко определить, какой является деятельность МВЗ (трудоемкой, капиталоемкой  или материалоемкой), то можно использовать комбинированные базы распределения, рассчитываемые на основе двух или более видов ресурсов:

• полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) — при большом удельном весе используемых сырья, материалов и основных средств;
• добавленная стоимость (амортизация плюс прямые затраты труда) — при большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);
• затраты труда плюс текущие материальные затраты — при большом удельном весе сырья, материалов и ручного труда;
• полные прямые затраты — в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

     4-й  этап. Распределение накладных расходов на изделие (заказ).

     Определив цеховые ставки косвенных затрат и зная количество часов, затрачиваемых  на производство единицы продукции (заказа), можно определить величину косвенных затрат, приходящихся на единицу продукции. [3,с.35] 

     3. Совершенствование  учета и распределения  накладных расходов

     Наиболее  распространенным (и принципиально неверным) в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются по какому-либо одному носителю затрат (базе распределения) — времени работы или величине заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, сумме материальных или прямых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию и по характеру изменения в зависимости от уровня деловой активности затрат.

     Очевидно, что в принципе невозможно найти  какой-либо универсальный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственным носителем затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, а соответственно, и их себестоимость изменяются, в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рентабельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, может оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов. [9,с.33]

     В соответствии с этим в качестве базы распределения накладных расходов используются следующие критерии:

     1.При распределении накладных расходов на материал:

• Количество основного производственного материала – используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности.
• Стоимость основного производственного материала – применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.

     2. При распределении производственных  накладных расходов:

• Прямые затраты рабочего времени – используется для трудоемких изделий.
• Прямые затраты труда – применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.
• Машинное время – используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

     3. При распределении общефирменных  накладных расходов:

• Производственная себестоимость продукции.
• Объем реализации продукции.

     Для обеспечения большей достоверности информации о затратах в разрезе отдельных видов продукции можно рекомендовать следующее.

     Распределять  каждую статью накладных расходов по своему носителю затрат. Целесообразно  для этих целей с учетом возможностей, предоставляемых отечественным учетом, рассматривать следующие статьи:

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);
• общепроизводственные (цеховые) расходы;
• общехозяйственные (общезаводские) расходы;
• коммерческие (внепроизводственные) расходы.

     В свою очередь, цеховые и общезаводские расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителя затрат (базы распределения) сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав внепроизводственных (коммерческих) расходов, могут распределяться, согласно указанному документу, между отдельными видами продукции исходя из их веса, объема или производственной себестоимости. [9,с.35]

     Однако  в настоящее время в подавляющем большинстве случаев бухгалтеры ориентируются на соответствующие инструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, до последнего времени — инструкции по налогообложению), в которых накладные расходы рассматриваются совокупно. Кроме того, ликвидация синтетического счета «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», на котором собиралась информация о соответствующих затратах, значительных для любого производственного предприятия, дает бухгалтеру формальное основание эти затраты не рассматривать в качестве самостоятельных. Все это в конечном итоге приводит к тому, что менеджеры получают недостоверную информацию.

     При выборе носителя затрат в первую очередь  следует исходить из принципа причинности (обусловленности), означающего, в частности, что та или иная статья накладных расходов должна распределяться на основе того фактора или показателя, который в наибольшей степени влияет на величину этих расходов. В связи с этим представляется логичным расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределять пропорционально времени его работы, поскольку по крайней мере затраты на эксплуатацию зависят от уровня загрузки оборудования. Очевидно также, что коммерческие расходы при прочих равных коррелируют с объемом реализованной продукции, который может служить носителем затрат для распределения данной статьи. Сложнее выбрать носители затрат для общепроизводственных и общехозяйственных расходов, величина которых непосредственно не связана с выпуском конкретных видов продукции. В этом случае исходят из принципа «перекладывания» затрат, т.е. принципа «от обратного», означающего, что выбирается не наиболее подходящий носитель затрат (такого в данном случае просто нет), а отвергаются те варианты, которые явно не подходят. Очевидно, что в этом случае точность калькулирования будет ниже. Для общепроизводственных и общехозяйственных расходов в качестве носителей затрат можно, например, выбрать сумму прямых затрат и сумму переменных затрат (т.е. прямых затрат и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) соответственно. [9,с.36]

     Таким образом, отказ от «котлового» метода распределения накладных расходов повышает достоверность информации, однако значительная условность (а  значит, и неточность) в формировании себестоимости отдельных видов  продукции остается. В первую очередь это относится к распределению общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые являются постоянными и не зависят от изменения показателей, характеризующих деловую активность предприятия.