Ренессанс и зарождение двойной бухгалтерии

  Эти постулаты  в XVI столетии начали победное шествие по странам Европы, а потом и по всему миру и привели к двум концептуальным системам бухгалтерского учета, так как эти постулаты в определенной мере содержательно противоречат друг другу. Так, множество видных бухгалтеров, их имена мы увидим позже, исходя из первого постулата делали вывод о том, что двойная запись — это следствие двустороннего построения баланса: в активе дебетовые сальдо счетов, в пассиве — кредитовые. Напротив, специалисты, принимавшие приоритет второго постулата, считали, что в основе бухгалтерского учета лежит двойная запись как метод квалификации фактов хозяйственной жизни. А баланс — это ее прямое следствие. Но во всех случаях парадигма двойной записи торжествовала. Хотя были попытки ее оспорить.

  С момента  возникновения двойной записи против нее было выдвинуто два возражения. Первое связано с тем, что она создает иллюзию правильности учета. Несмотря на то, что итоги дебетовых и кредитовых оборотов сошлись, полученное тождество может быть «прикрытием постыднейших обманов» (Э. Т. Джонс). Второе указывает на то, что двойная запись игнорирует временную составляющую фактов хозяйственной жизни. Так, если взята ссуда в х руб. на t лет, то в активе следует показать х руб., а в пассиве — (л: руб. + Д), где Д — проценты, подлежащие уплате. Из сказанного видно, что двойная запись искусственно искажает финансовое положение предприятия, ибо требует невозможного: или бухгалтер должен завысить на Д актив, что бессмысленно, или же показывать пассив в размерах, относящихся только к данному конкретному периоду, что явно скрывает полный объем кредиторской задолженности.

  Однако  эти замечания не смогли оказать  серьезного противодействия постулатам Пачоли, ибо все бухгалтеры согласны в том, что без двойной записи нет и не может быть двойной бухгалтерии. Отсюда следует важный вывод: двойственность — это только умственная привычка, подаренная нам Пачоли, и только привычка, а не какой-то вечный закон природы.

  Предмет. Пачоли, в сущности, сводил все сделки к купле-продаже. Применительно к торговле, которой посвящена книга, это вполне понятно, но предмет можно понять и шире.

В развитие этого  принципа Пачоли выдвинул два требования:

• нельзя никого считать должником без его ведома, даже если 
  это показалось бы целесообразным;
• нельзя считать никого верителем, при известных условиях без 
  его согласия.

  Пачоли  полагал, что прибыль — это  разность между поступлением и выплатой денег. Такой взгляд полностью соответствовал идеям меркантилизма. Подлинное богатство — деньги. И тут следует привести пример того, как же меняется прибыль у Пачоли. Допустим, куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов было продано 100 бочек по 18 лир, т.е. выручка составила 1800 лир.

У Пачоли записи выглядели следующим образом: 

т.е. на момент выведения  сальдо имеет место убыток в 200 лир, ибо в товары вложено 2000 лир, а  получено только 1800 лир. Сделка на данный момент еще не окупилась, несмотря на то, что товар продается по высокой цене. Просто Пачоли и люди его времени вполне разумно считали, что оставшиеся 100 бочек непроданного вина — это будущая прибыль, но отнюдь не полученная. Здравый смысл учил купцов того времени: пока не продан товар — прибыли нет.

Дальнейшее развитие принципов учета привело к  иному пониманию финансового результата и счета «Товары». В итоге записи стали выглядеть так:

Эти два примера  раскрывают механизм, затрудняющий использование двойной записи. Связано это с различием в оценке ценностей, в данном случае — товаров. Они всегда покупаются по определенной цене. Купец знает, что следует за них заплатить. Но он не знает, по какой цене эти товары и в каком количестве будут проданы и сможет ли он их вообще продать. Отсюда вся торговля — это трансформация точных данных в весьма неопределенные призрачные надежды, ибо согласно правилу Р. Кантильона (1680—1734): «Купец покупает товар по определенной цене, чтобы продать по неопределенной цене». В самом деле — продали товары за 1800 лир и очевидно, что на эту сумму и надо дебетовать счет «Касса» и на ту же сумму кредитовать счет «Товары». Так и сделано на первой схеме. Так учил Пачоли. Но товары стоили купцу не 1800 лир, а 1000 лир, и бухгалтер кредитует два счета «Товары» — именно на 1000 лир, а разницу относит на счет «Убытков и прибылей». Таким образом, партию не продали, расходы не окупились на 200 лир, а прибыль уже считаем в 800 лир. Таким образом, прибыль стали рассматривать как разность между продажной ценой и себестоимостью только проданных товаров, а не всей купленной товарной массы.

  Соответствие. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами, им полученными. Пачоли не провозглашал этого положения, но невольно предусматривал. Под расходами, как мы видели, он понимал денежные выплаты, причем если они делались в основные и оборотные средства (главным образом в товарные запасы), то они подлежали капитализации и попадали в актив, т.е. расходы были понесены, но благодаря парадоксам двойной бухгалтерии таковыми не признаются, а капитализируются. Это значит, что они считаются частью имущества (актива). Лучший пример — это затраты, связанные с покупкой товаров, и расходы, которые-могли быть отнесены к этим товарам. Например, если завозили имбирь и за него платили п цехинов, то этот тариф включали в стоимость товаров, но если везли сразу и имбирь, и перец, то возникали трудности. Скорее всего, бухгалтер в этом случае весь тариф относил или к стоимости наибольшей партии, или делил между двумя наименованиями товаров, или отказывался капитализировать и списывал его на текущие расходы (издержки обращения).

  Что касается расходов, связанных с приобретением  недвижимости, то они капитализировались полностью, стоимость их ремонта часто увеличивала величину капитализированных в основные средства расходов. От этого возникло парадоксальное положение: чем старее, изношеннее предмет, тем выше была его стоимость. Амортизация не применялась, и вся капитализированная стоимость объекта становилась расходом только в момент списания его в убытки. Отсюда и доход становился доходом только тогда, когда фирма получала деньги. Поступления могли приниматься во внимание как будущие доходы, но фактически доходами они не считались. Так, если купец получал товары, как мы это видели выше, то во внимание принимался только расход, т.е. сколько уплачено. И хотя Пачоли предлагал в ряде случаев вводить продажные цены, включающие потенциальную прибыль, эта прибыль становилась актуальной только после ее получения.

  Стабильность  денежной единицы. Сложнейшей задачей того времени была необходимость перевода самых разных международных денежных единиц в одну условную. Пачоли вел учет в лирах, но в действительности их, как монет, не было. Это то, что совсем недавно у нас называлось у.д.е. — условные денежные единицы. Каждый хозяин составлял таблицы перевода реальных монет, отчеканенных во всех частях света, в у.д.е. И все записи велись в этих у.д.е. Учет становился стабильным и сопоставимым. Но оценки

активов и финансовые результаты отличались большой относительностью и условностью.

  Относительность. Данные бухгалтерского учета представляли только относительную, но не абсолютную ценность. Это требование проходит красной нитью через весь Трактат. Иногда даже кажется, что автора не беспокоят итоги и обобщения. Его значительно больше занимает регистрация фактов хозяйственной жизни, нежели получение информации об их совокупности. Пожалуй, только два счета, с точки зрения Пачоли, обладают достаточной репрезентативностью: «Касса» и «Капитал». И Пачоли писал не без грусти: «...для купца ничто никогда не бывает слишком ясно» (гл. 24).

  Дебиторы  всегда условны, ибо слишком часто  трудно бывает решить, заплатят они  долги или нет. Но работа с дебиторами и вечное выколачивание из них денег в те времена, возможно, были основной задачей бухгалтера. «Торговец на положении мелкого капиталиста,— писал Ф. Броделя,— жил между теми, кто ему должен деньги, и тем, кому он должен. Это такое равновесие, все время на краю крушения» [Бродель Ф., т. 2, с. 58]. Условность дебиторской задолженности всегда могла обернуться условностью кредиторской, за неплатежами дебиторов всегда маячил крах собственника и убытки его кредиторов. Со временем идеи относительности и в связи с ними принцип значимости бухгалтерских данных претерпел существенную эволюцию. Сначала доминировали идеи абсолютной бухгалтерской точности. Бухгалтер считает все до копейки, и то, что он делает, должно быть абсолютно точным. Эта идея находилась с самого начала в противоречии с тем, что писал Пачоли. Великий математик был мудрее своих последователей.

  К счастью, в середине XX в. стало ясно, что прав Пачоли, а не те, кто, называя себя его учениками, «исправлял» отца бухгалтерии. И тогда родилось современное понимание этого догмата.

   Существенным  можно считать только то число, величина которого может повлиять на принятие управленческих решений.

  Весь смысл  трактата говорит о том, что интуитивно Пачоли это чувствовал.

  Этика. Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек. А таким обычно бывает, как считал Пачоли, только верующий христианин. Отсюда имя Господа упоминается у него не в суе, а каждый учетный регистр открывается именно «Во имя Господа», а далее следует дата.

И Господь как  бы становится соучастником всей хозяйственной деятельности, это не страшный Бог Саваоф, карающий и поддерживающий несчастного человека, а партнер, который должен быть очень надежным. Предприниматель не просто молится на него, он как бы заключает с ним договор. Пачоли неслучайно приводит евангельский стих: «Сперва ищите царствие Божие, а остальное вам воздастся, ибо ваш Отец в небесах сам ведает, в чем нужда ваша» (гл. 4), т.е. сначала найди могущественного партнера, а потом заключи с ним договор, подобный договору о совместной деятельности. Бог поможет тебе в твоих делах, а ты поможешь Богу и материально, и духовно, «подаяние не уменьшает богатства, а месса не отнимает времени» [Пачоли Л.].

  Так Бог  входит в бухгалтерский учет, а  двойная запись (дебет и кредит) превращается в символ отношений  между купцом (земной партнер) и Господом (партнер небесный).

  Таким образом, к концу XV в. в обществе присутствовало два отношения к Богу: старое, основанное на «вертикали» — господство и подчинение, и новое, предполагающее «горизонталь» — «даю для того, чтобы Бог дал». Отсюда и два источника современной бухгалтерии: 1) государство, его организации и их контроль в обществе; 2) торговый капитал, представляющий бухгалтерию, основанную на договоре. Второй источник оказался существенно сильнее первого.

  Прежде  всего, это сказалось на идее коммерческой тайны. Она — прямое следствие интимности отношений каждого делового человека с Богом, ибо коммерческая тайна — это почти то же самое, что и тайна исповеди. Ошибки, которые неизбежны в каждой работе,— это грехи бухгалтера (на старинном языке — погрешности). Если бухгалтер ошибки исправляет, то начальник отпускает ему грехи. Отсюда вытекает еще очень важный вывод: то, что мы называем ошибкой — грехом,— это следствие мышления бухгалтеров.

  Профессия бухгалтеров формирует этические  требования, которым следуют все ее представители. Профессиональная мораль требует, чтобы бухгалтер всегда исповедовал великое кредо своей профессии — достоверный и добросовестный взгляд. Это значит, что для бухгалтера нет выше закона, чем его совесть и принципы, лежащие в основе его профессии.

  Эволюция  двойной бухгалтерии

  В своем  развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов.

• Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся 
  на учете данного предприятия.
• Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.
• Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила контролировать правильность разноски данных по счетам. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как думали   многие,    на   правильность   сделанных   записей.    Однако И. Ф. Шер выделил шесть видов ошибок, которые двойная бухгалтерия не может выявить: 1) пропущена операция; 2) одна и та же операция отражена дважды; 3) операция отражена не по тому счету; 4) операция отражена по дебету и кредиту, но в одинаковой неправильной сумме; 5) вместо дебетуемого счета выбран кредитуемый, который дебетуется; 6) в дебетовых и кредитовых оборотах допущена ошибка на одну и ту же величину [Шер И. Ф., с. 49].
• Введение в учет денег в функции меры стоимости позволило разделить учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные — собственно деньги и их эквиваленты.
• Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось (прибыль), или уменьшалось (убыток). Но к XV в. изменения капитала будут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки». (В дальнейшем будет много дискуссий относительно названия и природы этого счета.)
• Двойная запись возникла в торговле. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли исчислению финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.