Расходы будущих периодов

Кроме того, согласно п.19 ПБУ 10/99, расходы  могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда:

- расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;

- когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Таким образом, такие расходы  могут быть распределены, но только при наличии убедительного обоснования  их связи с получением доходов  в будущем. Если связь произведенных  расходов с будущими доходами убедительно  не обоснована, произведенные расходы  следует учитывать как расходы  текущего периода без распределения. [6]

Согласно п.94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим  отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. [1]

Согласно п.39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. [7]

В соответствии с п.16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров (контрактов) строительного подряда" расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. [8]

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы" расходы по каждой выполненной  научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе так же относятся  к расходам будущих периодов. [9]

Нужно учитывать, что крупные "внезапные" расходы или расходы  с неопределенным сроком погашения  не следует учитывать в составе  расходов будущих периодов, так же как и незначительные периодические  расходы. Нерационально (даже для малого предприятия) списывать в течение 5 лет оплату в сумме 1300 руб. за лицензию на право деятельности.

Ниже, в Таблице 1 приведены  примеры расходов, которые могут  возникнуть у организации с некоторой периодичностью.

 

 

 

Таблица 1 - Примеры расходов будущих периодов

№ п/п	Наименование  расходов	Цель  проведения	Какой документ выдается
1	Расходы на обследование объектов основных средств, связанных  с повышенной опасностью (кранов, лифтов и так далее)	Периодическое обследование	Технический акт обследования, где указывается, до какого срока  должно быть проведено следующее  обследование
2	Расходы по обучению персонала, занятого в производстве, связанном с повышенной опасностью	Переосвидетельствование знаний	Свидетельство на определенный срок
3	Проверка приборов	Периодическое обследование	Отметка в метрологическом  паспорте, в котором указывается, до какого срока должна быть проведена  следующая проверка
4	Прохождение ежегодных  технических осмотров машин	Периодическое обследование	Талон о пройденном техосмотре на год
5	Выдача пропусков	Проезд грузовых машин в весенний период и другое	Пропуска на определенные сроки

 

  

Рассмотрим статью 272 НК РФ. Начиная с 2006 г. в связи с введением  в действие ФЗ № 58-ФЗ в положении ст. 272 НК РФ изложено: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно».

Таким образом, с 2006 г. расходами будущих  периодов в налоговом учете являются не только единицы учета, по которым срок действия можно выяснить на основе первичных документов, но и те, срок действия которых определен организацией самостоятельно (как и в бухгалтерском учете).

Необходимо рассмотреть и обложение  НДС по расходам будущих периодов. [3]

В соответствии со статьей 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные  налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в  расходы, принимаемые к вычету при  исчислении налога на доходы (налога на прибыль) организации. Это означает, что по дебету счета 97 должны быть учтены суммы расходов будущих  периодов за минусом НДС (при наличии  соответствующих счетов - фактур). НДС  по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

При списании расходов будущих периодов суммы НДС, предъявленные продавцом  таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), то есть списываются в текущем периоде с кредита счета 97 на издержки производства и обращения. [2]

В приложении 1 указаны бухгалтерские проводки по учету расходов будущих периодов (табл. 2).

 

1.3 Особенности учета расходов будущих периодов

 

Расходы будущих периодов относят к нескольким циклам производства и распределяются между ними в установленном порядке. К расходам будущих периодов относятся затраты, связанные с подготовкой и освоением новых видов продукции и технологических процессов, затраты на ремонт ОС, затраты на подписку периодической и специальной литературы, арендная плата объектов основных средств, приобретение лицензий, подлежащих отражению в качестве текущих расходов и т.д. 

   Отдельные аналитические счета открывают по видам (объектам) расходов будущих периодов, на Дт которых относят затраты, производимые в текущем отчетном периоде, а с Кт списывается на счета затрат основных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов в доле, приходящейся на данный отчетный период.

По аналитическим счетам, открытым по объектам строительства  временных сооружений и приспособлений, по видам освоения новых технологий объектам, имеющим материальный характер, рекомендуется вести учет по следующим  статьям:

- материальные ресурсы;

- оплата труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация ОС;

- работа и услуги вспомогательных производств;

- прочие затраты.

Согласно правилам бухгалтерского учета и нормам налогообложения  расходы будущих периодов подлежат списанию на затраты по производству продукции (работ, услуг) в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции  и др.). Организация должна установить в учетной политике порядок списания расходов будущих периодов по их видам, если он не вытекает из договоров (аренда основных средств, приобретение лицензии на право деятельности и т.п.), определяющих порядок и сроки их списания.

Списание расходов будущих  периодов производится в течение  срока, установленного расчетом на основании  норм учетной политики. Как уже говорилось ранее, бухгалтерский учет таких расходов ведется по видам на счете 97 "Расходы будущих периодов". В дебетовой части счета учитываются затраты по соответствующим статьям затрат. На каждый вид расходов будущих периодов могут открываться отдельные аналитические счета. При наступлении будущих отчетных периодов расходы будущих периодов списываются со счета 97 в доле, относящейся к отчетному периоду, и включаются в затраты как основного производства так и общепроизводственные и общехозяйственные расходы. [12]

Следовательно, счет 97 должен быть закрыт до закрытия счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». На счете 97 может быть дебетовое сальдо в сумме затрат, подлежащих распределению в последующие периоды.

К расходам будущих периодов относятся:

1) расходы, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности, а также расходы на содержание оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования. Указанные расходы учитываются на счете 97 (без НДС) с кредита счетов учета расчетов и ресурсов. В соответствии с расчетом они списываются в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (при образовании резерва на покрытие данных расходов) или счетов учета затрат по видам производств в течение срока, установленного расчетом;

2) расходы на подготовку и освоение производств. Учитываются на счете 97 (без НДС в составе затрат, установленных сметой) с кредита счетов учета запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и т.п. При этом сумма данных расходов уменьшается на стоимость продукции, полученной при комплексном опробовании производств и оборудования. Списание расходов производится с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат по видам производств и продукции в течение срока освоения новой продукции;

3) расходы на подготовку и освоение производства продукции, новых видов серийной или массовой продукции. Указанные расходы, учтенные согласно смете на счете 97, списываются с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат по видам производств и продукции в течение срока, установленного расчетом;

4) расходы по неравномерно производимым в течение года работам по восстановлению (ремонту) основных средств (если не образован соответствующий резерв). Указанные затраты отражаются по завершении работ в полном размере на счете 97 (без НДС) с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Списываются с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат на содержание восстанавливаемых объектов: по капитальному ремонту - в срок, установленный расчетами; по другим видам работ по восстановлению объектов - в срок, установленный расчетами в течение отчетного года;

5) расходы по уплате арендной платы за пользование основными средствами. Отражаются по дебету счета 97 (без НДС) с кредита счетов учета расчетов или денежных средств. По наступлении отчетного периода соответствующая часть арендной платы списывается с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат, на которых используются данные объекты;

6) расходы по оплате услуг телефонной и радиосвязи; расходы, связанные с рекламой продукции (работ, услуг); расходы по подписке на периодические издания. Учитываются на счете 97 (без НДС) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств. Списание данных расходов производится с кредита счета 97 в дебет счета учета затрат, как правило, общехозяйственных расходов. Указанные расходы могут также включаться в затраты в полном размере по мере их производства;

7) расходы по приобретению лицензий. Отражаются по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств. В соответствии с расчетами данные расходы списываются в течение срока, установленного расчетом, с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат, как правило, общехозяйственных расходов;

8) другие аналогичные расходы. [15]

При этом суммы НДС, относящиеся  к принятым на учет расходам будущих  периодов, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям" с  кредита счетов учета расчетов. Списание сумм налога производится (по мере проведения расчетов с поставщиками и подрядчиками) с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам":

- по мере осуществления расчетов с организациями за полностью выполненные работы (услуги), расходы по которым учтены на счете 97 (например, приобретение лицензии);

- в течение периода списания расходов будущих периодов с кредита счета 97, если обязательства по указанным расходам выполняются в течение данного периода времени (например, уплаченная вперед арендная плата).

К отложенным затратам, в частности, относятся:

1) расходы на освоение природных ресурсов по работам, связанным:

- с подготовкой территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, и т.п. работами;

- с возмещением комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе эксплуатации объектов, а также возмещением потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ.

Указанные расходы принимаются  на учет по дебету счета 97 на основании  акта сдачи - приемки после их завершения. Данные расходы равномерно списываются со счета 97 в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором они завершены и приняты на учет. В связи с этим организация ведет учет указанных расходов в следующем порядке:

- по окончании работ затраты по ним включаются в состав отложенных расходов - делается запись по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства" и др.;

- ежемесячно делаются записи по списанию указанных затрат - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов";

2) расходы на принятые НИОКР (кроме работ, учтенных по их окончании в составе нематериальных активов, а также НИОКР, не давших положительных результатов), которые используются в производстве и реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 115н), срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом делаются записи - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов".