Проблема раскрытия информации в бухгалтерской отчетности об условных фактах хозяйственной деятельности

Пример 4.

     ОАО "Валдай" задолжало деньги своему поставщику. Тот подал в суд, увеличив при этом первоначальный долг на сумму  упущенной выгоды. По мнению юристов  ОАО "Валдай", суд скорее всего  займет сторону поставщика и обяжет ОАО "Валдай" возместить не только долг, но и упущенную выгоду. Тогда помимо долга придется заплатить еще 50 000 руб.

Главный бухгалтер ОАО "Валдай" решил, что эта сумма - условное обязательство. Поэтому в бухгалтерском учете  он создал резерв:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит  96 субсчет "Резерв под погашение судебных исков"

- 50 000 руб. - создан резерв под условное  обязательство.

     К сожалению, в ПБУ 8/01 не совсем ясно сказано, когда же бухгалтер должен сделать  проводку, чтобы создать резерв под  условное обязательство. Минфин России разъясняет это таким образом, что обычно резерв создают в конце года. Но если руководитель предприятия вместе с главным бухгалтером решат, что какое-то событие нужно отразить как условное обязательство, скажем, в I квартале, то можно сделать и так. Что касается резерва под такое условное обязательство, как гарантия на товары или работы, то, по мнению Минфина России, его можно создавать ежемесячно.

     Резерв, созданный в течение года, будет  называться условным, а проводку нужно  сделать такую:

Дебет 91 (20) Кредит 76 субсчет "Условные резервы"

- отражен  условный резерв под условное  обязательство.

В конце  года условный резерв со счета 76 нужно  списать на счет 96.

     Но  в конце каждого года надо проводить  инвентаризацию условных обязательств. И если появились новые или прекратились какие-либо старые условные факты хозяйственной деятельности, то резерв, созданный под условное обязательство, можно увеличить, уменьшить или вообще списать. Списать или уменьшить условное обязательство можно с помощью сторно:

Дебет 91 (20) Кредит 96

- сторнировано  условное обязательство.

     Когда же ожидаемые последствия от событий, являющихся условным фактом хозяйственной  деятельности, наступят, то компенсировать убытки вы сможете за счет резерва.

Пример 5.

     В декабре 2002 года совет директоров ОАО "Кросс" решил закрыть подразделение, которое занимается сборкой компьютеров. В связи с этим в 2003 году сотрудники подразделения будут уволены. Каждому из них ОАО "Кросс" планирует выплатить выходное пособие - всего на сумму 100 000 руб. Поэтому бухгалтер ОАО "Кросс" в декабре 2002 года создал резерв на выплату выходных пособий, отразив это в учете следующей проводкой:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату  выходных пособий"

- 100 000 руб. - создан резерв под условное  обязательство.

Когда в 2003 году пришло время рассчитаться с сотрудниками, бухгалтер списал резерв такой проводкой:

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату выходных пособий" Кредит 70

- 100 000 руб. - выданы выходные пособия за  счет резерва.

     Предусмотрена инвентаризация суммы созданного резерва с точки зрения правильности и обоснованности расчета. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть изменена:

• либо увеличена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации об увеличении расходов на создание резерва;
• либо уменьшена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации о сумме корректировки, относимой на прочие внереализационные доходы;
• либо оставлена без изменения;
• либо полностью списана на внереализационные доходы.

     В течение отчетного года при наступлении  фактов хозяйственной деятельности, признанных ранее условными и  связанных с созданием резерва, производится признание обязательств в корреспонденции со счетов резерва (дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

     Например, организации, имеющей гарантийные  обязательства по ремонту проданной  продукции, предъявлены рекламации. Предстоят дополнительные расходы, которые вносятся за счет созданного резерва.

 Пример 6.

     Организация в отчетном периоде участвует  в судебном разбирательстве в  качестве ответчика. Предмет иска - уплата ею штрафных санкций в соответствии с договором возмездного оказания услуг. Руководитель организации считает, что вероятность того, что судом будет вынесено решение не в пользу организации, очень высока. По оценкам экспертов, сумма штрафных санкций может составить 100 000 руб. На отчетную дату (31 декабря 2002 г.) судебный процесс не закончен.

     Однако  в феврале 2003 г. организация получила письмо о том, что истец отказывается от своих претензий к ответчику.

В бухгалтерском  учете организации-ответчика необходимо сделать запись:

Д-т  сч.96 К-т сч.91 - 100 000 руб. - ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы.

     При недостаточности зарезервированных  сумм расходы организации отражаются в составе внереализационных расходов, а при избыточности зарезервированных сумм — в составе внереализационных доходов.

     Затем необходимо оценить последствия  УФХД в денежном выражении (п. 14 ПБУ 08/01). Для такой оценки бухгалтер делает соответствующий расчет. Этот расчет должен основываться на информации, которой организация располагает на момент составления отчетности. При этом необходимо принять во внимание:

• ситуацию, которая сложилась на дату подписания бухгалтерской отчетности в отношении условных обязательств организации;
• заключения независимых экспертов;
• существующую практику в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности.

   При оценке последствий условных обязательств организации нужно исходить из требования осмотрительности, то есть с большей готовностью отражать в бухгалтерской отчетности расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы.

   Оценивать нужно последствия каждого условного  обязательства в отдельности (п. 16 ПБУ 8/01). Например, если организация вовлечена в судебные разбирательства в качестве ответчика, то нужно отдельно оценить последствия каждого судебного процесса.

Если  же на дату составления годовой бухгалтерской  отчетности существуют несколько условных обязательств, аналогичных по характеру, то их организация может оценить в совокупности. Это относится, например, к гарантийным обязательствам по реализуемым товарам.

     Например, организация продает продукцию  с обязательством гарантийного обслуживания в течение года с даты продажи.

     Если  по каждому отдельному товару вероятность  уменьшения экономических выгод  организации вследствие возврата или  проведения гарантийного ремонта товара может быть оценена как низкая, то по совокупности проданных товаров на основе прошлого опыта можно произвести расчет. На его основе с высокой степенью вероятности определяется, что примерно 5 % проданных товаров будут возвращены как некачественные, а 8 % потребуют дополнительных затрат на гарантийный ремонт. Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 % стоимости бракованных товаров. Тогда денежная оценка условного обязательства в связи с гарантийным обслуживанием составит 5 % + 8 % х 0,3 = 7,4 % стоимости проданных товаров.

     Следующим шагом является дисконтирование суммы резерва. Проводить дисконтирование следует только в том случае, если организация предполагает, что в будущих периодах покупательная способность валюты РФ существенно изменится. Для этого на дату составления бухгалтерской отчетности необходимо пересчитать сумму резерва в зависимости от количества лет, оставшихся до погашения обязательства, и ставки дисконтирования.

     Следовательно, дисконтированию подлежат только те резервы, которые будут погашены не ранее чем через год.

     Ставку  и способы дисконтирования организации придется определять самостоятельно исходя из условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями УФХД и др. Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

     Как известно, покупательная способность  рубля с каждым годом уменьшается  в результате инфляционных процессов. Поэтому дисконтировать резервы  придется абсолютно всем организациям, которые формируют резерв в соответствии с ПБУ 8/01.

Раскрытие информации о резервах по УФХД в пояснительной  записке 

Для каждого  резерва, созданного в связи с  последствиями УФХД, в пояснительной  записке помимо суммы резерва  на начало и конец периода, списанной  и использованной суммы резерва организация должна указывать:

• ставку дисконтирования, которая применялась для оценки величины резерва;
• способы дисконтирования;
• обоснования выбора ставки и способов дисконтирования.

 

2.4. Налоговые последствия в бухгалтерском учете.

     Пункт 12 исключен из ПБУ 8/01. В нем говорилось о том, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету.

     Специалистам  Минфина России показалось, что этот пункт абсолютно лишний в ПБУ 8/01. Всем и так известно, что расчеты по налогу на прибыль формируются в бухгалтерском учете на основании ПБУ 18/02. В соответствии с этим документом организация будет выявлять вычитаемые временные разницы, которые возникли в бухгалтерском учете в результате формирования резервов по УФХД, и формировать отложенные налоговые активы.

     Применение  ПБУ 18/02 в данном случае является неизбежным, так как в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете не предусмотрена возможность формирования резервов под условные факты хозяйственной деятельности.

Пример  1.

     В декабре 2008 года ЗАО «Казбек» выдало поручительство по банковскому кредиту, полученному ООО «Парус» сроком на 3 года, в размере 10 000 000 руб. При  этом была сделана проводка: Дебет 009

10 000 000 руб. – выдано поручительство  по банковскому кредиту за  ООО «Парус». 

     Выдача  поручительства является условным фактом хозяйственной деятельности. Сумма  поручительства является для организации  существенной.

     Предположим, что в конце 2008 года в результате пожара было уничтожено практически все имущество ООО «Парус». Степень вероятности того, что за должника часть суммы кредита и процентов по нему придется платить ЗАО «Казбек», стала оцениваться как высокая. Поэтому было принято решение о создании резерва под условное обязательство.

     Предполагаемая  величина подлежащего погашению  обязательства 10 000 000 руб. Срок погашения  обязательства – через 3 года после  отчетной даты.

     По  предположениям организации покупательная  способность рубля в ближайшие три года существенно изменится. Поэтому при оценке величины резерва организация осуществила дисконтирование величины резерва. При этом была использована ставка дисконтирования в размере 12%.

Величина  резерва составила: 10 000 000 руб. : (1 + 0,12)³ = 7 117 944 руб.

Расходы по формированию резерва организация  включила в состав прочих расходов.

В бухгалтерском учете ЗАО «Казбек» 31 декабря 2008 года была сделана проводка:

Дебет 91-2 Кредит 96

7 117 944 руб. – создан резерв под условное обязательство, связанное с выданным поручительством;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»1 708 307 руб. (7 117 944 руб. х 24%) – сформирован отложенный налоговый актив.

     В разделе «Условные факты хозяйственной  деятельности» пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности ЗАО «Казбек» за 2008 год было указано следующее:

Поручительства, выданные в пользу третьих лиц.«На  отчетную дату ЗАО «Казбек» выдало поручительство ООО «Парус» по кредитному договору с банком в размере 10 000 000 руб. Организация располагает информацией о том, что должник испытывает финансовые трудности, и поэтому не сможет в срок возвратить банку кредит. Степень вероятности таких последствий оценивается как высокая. Возникшее условное обязательство по расчетам специалистов составляет 10 000 000 руб. Ожидаемый срок исполнения обязательства – декабрь 2011 года. В конце отчетного года создан резерв на сумму условного обязательства в размере 7 117 944 руб. за счет прочих расходов. Организация предполагает, что в ближайшие годы покупательная способность рубля изменится. Поэтому величина резерва дисконтирована с применением коэффициента дисконтирования 12%».