Проблема раскрытия информации в бухгалтерской отчетности об условных фактах хозяйственной деятельности

Пример 1.

     В 2007 году ООО «Маяк» выступало истцом по судебному процессу. На отчетную дату, то есть на 31 декабря 2007 года, эти разбирательства еще не завершены и решение может быть вынесено лишь в следующих отчетных периодах.

Судебный процесс является условным фактом хозяйственной деятельности организации, которое имело место в 2007 году. Он влечет за собой еще одно событие – удовлетворение или отказ в удовлетворении иска организации.

     Таким образом, в будущем решение суда скажется на финансовом положении организации. При благоприятном исходе дела ООО «Маяк» получит денежные средства от должника. При неблагоприятном исходе – нет. Это и будут последствия условного факта хозяйственной деятельности.

При составлении бухгалтерской отчетности следует отразить такой факт по правилам ПБУ 8/01.

Пример 2.

     ОАО "Шива" в марте 2009 начало сверку расчетов со своим кредитором ООО "Рама". По мнению ОАО "Шива", оно должно заплатить меньше, чем требует  ООО "Рама". Предприятия договорились, что на проверку расчетов отводится  два месяца. То есть акт сверки будет  подписан не раньше мая 2003 года.

     Возможно, ОАО "Шива" не сможет аргументировано  доказать, что за ним осталась меньшая  сумма. Тогда кредиторская задолженность  этого предприятия вырастет.

     Но  возможно, ошибается ООО "Рама". Тогда после сверки оно должно будет отказаться от своих требований. В этом случае для ОАО "Шива" все останется, как было и ему не придется вносить изменения в бухгалтерский учет.

     В любом случае все зависит от результатов  сверки, которые станут известны только в мае 2009 года. Главный бухгалтер ОАО "Шива" отражает в бухгалтерском балансе за I квартал неблагоприятное для предприятия событие - возможное увеличение кредиторской задолженности. Сделал он это для того, чтобы собственники ОАО "Шива", читая баланс, смогли лучше понять ситуацию, в которой находится предприятие.

     Вероятность, с которой возникнут последствия  того или иного события, оценивают  в процентах. Это может сделать  бухгалтер, если у него есть необходимые  навыки, либо эксперты.

     При рассмотрении условных фактов важно  правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Последствия условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором – уменьшаются.  Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.

     Условным  активом считается такое последствие  УФХД, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации. Информацию о существенных условных активах отражают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности без указания степени вероятности и величины оценки (пункты 7, 23 – 24 ПБУ 8/01).

     Условными обязательствами являются такие последствия УФХД, при которых уменьшаются экономические выгоды организации. Они делятся на две группы.

К первой группе относятся обязательства, существующие на отчетную дату. Если на отчетную дату величина существенного обязательства может быть оценена, то по этому обязательству на счетах бухгалтерского учета формируется резерв. 

Если  достаточно обоснованно оценить  размер обязательства невозможно, то информация о таком условном обязательстве  подлежит раскрытию в пояснительной  записке к бухгалтерской отчетности.

Ко  второй группе относятся возможные обязательства. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Условные  активы и условные обязательства  возникают только в том случае, если вероятность возникновения последствий УФХД является высокой или очень высокой. Следовательно, если вероятность возникновения последствий УФХД является малой или средней, то условные активы и обязательства не возникают, а значит, и не отражаются в бухгалтерской отчетности.

     Последствия условных фактов отражаются в годовой бухгалтерской отчетности независимо от их результатов (благоприятные или неблагоприятные).

     При этом существенными признаются условные факты, если без знания о них пользователи не могут дать достоверную оценку финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации на отчетную дату.

Пример 3.

     Рассмотрим  пример существенного условного  факта о загрязнении прилегающих  земель акционерным обществом в  результате аварии, произошедшей в  начале отчетного периода. Органы власти ведут переговоры с предприятием о компенсации нанесенного ущерба.

По оценкам  экспертов, величина компенсации может  составить не менее одной трети  чистой прибыли акционерного общества за отчетный год. В этом случае общество оценивает последствия условного факта как существенные, так как пользователи бухгалтерской отчетности, включая акционеров, без знания этих сведений могут переоценить финансовые возможности общества и перспективы выплат дивидендов.

Пример 4.

     Аналогичный пример может быть рассмотрен по организации, привлеченной к суду по иску о замене некачественного товара. По оценкам экспертов, вероятность судебного решения в пользу клиента высока или очень высока. Дефектная продукция была продана не одному клиенту, а группе клиентов, поэтому вероятность того, что предприятие в ближайшее время понесет значительные затраты на замену этой продукции, весьма высока. Очевидно, что этот факт окажет существенное влияние на финансовые результаты организации, а потому она оценивает его последствия как существенные.

     Последствия события, которое произошло в  отчетном году, могут привести к  уменьшению или к увеличению экономических  выгод организации. Вероятность  того, что подобные последствия будут  иметь место, может быть различной.   

2.2.Дисконтирование.

     Дисконтирование – это расчет текущей (приведенной) стоимости суммы денежных средств, которую организации придется заплатить в будущем. Иными словами, это расчет стоимости денег с учетом фактора времени.

     Временная ценность денег – это одно из фундаментальных понятий финансов. Она основана на предпосылке, что каждый предпочтет получить определенную сумму денег сегодня, чем то же самое количество денег в будущем, если все остальное одинаково. Деньги, полученные сегодня, более ценны, чем деньги, полученные в будущем. Если 90 сегодняшних рублей через год увеличатся до 100 рублей, то 100 рублей, подлежащие выплате через год, сегодня стоят 90 рублей.

      Дисконтирование позволяет учесть эффект изменения стоимости денег с течением времени. Оно выполняется путем умножения будущих денежных потоков (потоков платежей) на коэффициент дисконтирования.

     Благодаря изменениям, внесенным приказом № 114н, в пункте 15 появился пример расчета  величины резерва с применением  дисконтирования.  

Пример расчета дисконтированной стоимости резерва.

Организация рассчитывает величину резерва в  связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2007 г.

Предполагаемая  сумма подлежащего погашению  обязательства 1200 тыс. руб.

Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14 процентов.

Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение об отражении в бухгалтерской отчетности дисконтированной стоимости резерва.

     Дисконтированная  стоимость резерва рассчитывается как произведение суммы подлежащего  погашению обязательства на коэффициент  дисконтирования соответствующего года.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1/(1+CД) N , где:

КД - коэффициент  дисконтирования;

СД –  ставка дисконтирования;

N –  период дисконтирования резерва.

Коэффициенты  дисконтирования составляют по годам:

на 2007 год

КД = 1/(1+0,14)2 = 0,76947;

на 2008 год

КД = 1/(1+0,14)1 = 0,87719;

на 2009 год

КД = 1.

Дисконтированная  стоимость резерва составляет по годам:

на 31 декабря 2007 г. : 1200 тыс. руб. х 0,76947 = 923 тыс. руб.;

на 31 декабря 2008 г. : 1200 тыс. руб. х 0, 0,87719 = 1052 тыс. руб.;

на 31 декабря 2009 г. : 1200 тыс. руб. х 1,00000 = 1200 тыс. руб.

     На  основании произведенного расчета  в бухгалтерском учете организации  по состоянию на 31 декабря 2007 г. дисконтированная стоимость резерва отражается в сумме 923 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2008 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129 тыс. руб. (1052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2009 г. - 148 тыс. руб. ( 1200 тыс. руб. – 1052 тыс. руб.).

В годовой  бухгалтерской отчетности за 2007 г. резерв отражается в  размере

923 тыс.  руб., за 2008 г. – 1052 тыс. руб., за 2009 г. - 1200 тыс. руб.».

      2.3.Формирование  и оценка резерва.

     Прежде  чем приступить к дисконтированию, необходимо определить те условные обязательства, по которым необходимо сформировать резерв.

Напомним, что бухгалтер должен создавать  резерв и делать соответствующие  записи в бухгалтерском учете, если:

• условный факт приводит к уменьшению экономических выгод организации, то есть последствиями условного факта хозяйственной деятельности являются условные обязательства;
• величина условного обязательства является существенным для организации;
• условное обязательство, скорее всего, наступит (высокая и очень высокая степень вероятности);
• условное обязательство можно оценить в денежном выражении.

Если  не выполняется, хотя бы одно из условий, резерв в связи с условным обязательством не создается.

Пример 1.

     Организация создала резерв в связи с предоставлением  займа дочернему предприятию. Организация дала 15 ноября 2003 г. поручительство по займу, выданному дочернему предприятию, сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2003 г. финансовое состояние дочернего предприятия было достаточно благополучным, и вероятность неисполнения обязательств по займу была очень мала. Однако, по оценкам экспертов на 31 декабря 2004 г., возможность дочерней организации выполнить свои обязательства по возврату займа составила не более 50%.

Соответственно  возросла вероятность уменьшения экономической  выгоды организации-поручителя.

В бухгалтерском  балансе поручителя на 31 декабря 2003 г. резерв не отражается, а на 31 декабря 2004 г. резерв показан в размере 50% от суммы займа.

Второй  пример связан с созданием резерва  в связи с прекращением деятельности структурного подразделения.

Пример 2.

     В ноябре 2004 г. совет директоров акционерного общества принял решение о закрытии подразделения по выпуску керамической плитки. Покупателям были направлены письма-извещения о закрытии подразделения. Сотрудники были уведомлены о дате закрытия. По расчетам акционерного общества, выходное пособие работникам составляло 50 000 руб., а выплаты поставщикам материалов в связи с расторжением договора — 10 000 руб. В балансе акционерного общества на 31 декабря 2004 г. резерв показан в размере 60 000 руб.

     Создание  резерва признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом.

Пример 3.

     Организация создала резерв на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции  в сумме 200 000 руб. Эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности, а потому создание резерва также относится к этим расходам, что отражается по дебету счета учета затрат (20 «Основное производство» и др.) и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", по соответствующему субсчету. При предъявлении судебных исков организациям-кредиторам из-за несвоевременности платежей и с высокой вероятностью уплаты штрафов резерв создается за счет внереализационных доходов, т. е. дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».