Принятие управленческих решений на базе информации управленческого учета

Кредит счета 91-1 «Прочие доходы»

      списан финансовый вексель по цене фактических затрат на приобретение:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 58 «Финансовые вложения»

     Если предприятие получило в качестве оплаты за отгруженные товары финансовый вексель, то сделайте в учете записи:

      отражена выручка от продажи продукции:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90-1 «Выручка»

      отражается сумма отгруженных товаров согласно расчетным документам, вне зависимости от номинала полученного финансового векселя:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

     Финансовый вексель может быть передан покупателем и в качестве предоплаты. В учете это отражается так:

      на сумму векселя:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

     В данном случае налоговых обязательств при получении векселя не возникает.

     Если номинал векселя отличается от стоимости выполненных работ, то разница будет отражена при погашении (реализации) векселя.

     В учете нужно сделать записи:

      на стоимость векселя (по цене приобретения):

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 58 «Финансовые вложения»

      на номинальную (продажную) стоимость векселя:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»

Кредит счета 91-1 «Прочие доходы»

      определен финансовый результат от погашения векселя:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

3.1. Налогообложение прибыли по ценным бумагам

     В условиях финансового кризиса и нестабильной ситуации в российской экономике у предприятий естественно возникают убытки от экономической деятельности. Российским законодательством разрешено уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму понесенных убытков, а так же перенос убытков на будущее, равномерно распределить полученные убытки в течение десяти лет. Современная экономика немыслима без использования таких финансовых инструментов, как ценные бумаги. При проведении операций с ценными бумагами часто возникает вопрос, а возможно ли перенести убытки по данной деятельности. На сегодняшний день этот вопрос является наиболее актуальной проблемой в судебной практике по налогообложению ценных бумаг.

    Основные принципы установления налоговой базы по операциям с ценными бумагами представлены в приложении 2.  

     Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Согласно ст. 280 п. 10, убытки от операций с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды уменьшают налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены налоговым кодексом. По данной норме существуют неоднозначная трактовка, поэтому возникают разногласия в применении данного пункта.

     Минфин России считает, что налоговая база может быть уменьшена. В письме от 30.08.2007 № 03-03-06/1/614 отмечено, что согласно ст. 280 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций убытки от основной деятельности уменьшаются на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. Если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта обложения налогом на прибыль не возникает. Такой вывод финансового ведомства основан на общей конструкции ст. 280 НК РФ. Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, устанавливаемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Однако далее в п. 10 и 11 ст. 280 НК РФ говорится только об особом порядке признания убытка, полученного по операциям с ценными бумагами. Пунктом 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой налогом по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Прибыль от выбытия ценных бумаг облагается налогом на прибыль по общей налоговой ставке 20 %. Но ст. 284 НК РФ, как отмечалось выше, не предусмотрен особый порядок учета прибыли. Поэтому позиция Минфина России основана на положениях НК РФ.

     Несмотря на это, некоторые налоговые органы по-прежнему считают, что прибыль по операциям с ценными бумагами должна облагаться налогом в полной сумме без уменьшения на сумму убытка по иным видам деятельности. Об этом свидетельствует арбитражная практика, которая неоднозначна. Следует выделить следующие постановления арбитражных судов:

I.              Постановления, в которых признано правомерным уменьшать прибыль по операциям с ценными бумагами на сумму убытка от иных видов деятельности:

•              постановления ФАС Уральского округа от 04.02.2004 № Ф09-71/04-АК, от 30.03.2006 №Ф09-21З7/06-0, от 05.07.2006 № Ф09-5818/06-0, от 11.12.2006 № Ф09-10959/06-0, от 04.05.2007 № Ф09-3120/07-С3;

•              постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2005 № АО5-8564/04-19;

•              постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 № А74-3010/06-Ф02-1162/07.

•              Постановления, в которых признано неправомерным уменьшать прибыль по операциям с ценными бумагами на сумму убытка от иных видов деятельности:

•              постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2007 № A43-995/2007-6-27, от 23.07.2007 № А43-4943/2007-35-100, от 23.04.2007 № А43-17598/2006-35-680, от 02.10.2006 № А1774962/5-2005, от 21.11.2005 № А82-15599/2004-14. ФАС Волго-Вятского округа был единственным судом, в котором сложилась устойчивая практика принятия решений не в пользу налогоплательщика. Кстати, ФАС Волго-Вятского округа принял два решения в пользу налогоплательщика по другим вопросам, связанным с ценными бумагами.

    В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2007 № А11-5378/2006-К2-23/419 говорится о том, что к собственным долговым обязательствам ст. 280 НК РФ не применяется. Определением ВАС РФ от 14.12.2007 № 13914/07 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» это постановление было признано соответствующим действующему налоговому законодательству.

     Окончательное решение вынесено Постановлением Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 14908/07, в котором установлено, что НК РФ предусмотрено ограничение относительно учета для целей налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Подобного ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности НК РФ не содержит. Данный вывод следует из содержания ст. 315 НК РФ, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включаются выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка, в частности от операций с ценными бумагами, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 настоящего Кодекса. Следовательно, уменьшение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, на сумму убытка, понесенного в результате основной деятельности, правомерно.

3.2. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения переоценки стоимости ценных бумаг

     В процессе хозяйственной деятельности бывает необходимо отразить изменение стоимости ценных бумаг в результате их переоценки. Решение о проведении переоценки ценных бумаг оформляется приказом руководителя. Результаты переоценки ценных бумаг отражаются в акте, составленном в произвольной форме, так как унифицированной формы для этого не предусмотрено. Выводы о дооценке, уценке, обесценении ценных бумаг, сделанные в акте, следует подтвердить документально (например, сводками о котировках ценных бумаг по итогам торгов на дату переоценки, заключением независимого оценщика и т.д.). Такой порядок следует из ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

     В бухгалтерском учете для целей переоценки ценные бумаги подразделяются:

- на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, котирующиеся (допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг);

- на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не котирующиеся (не допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг).

     В зависимости от того, к какому виду относится ценная бумага, различными будут правила текущей переоценки и отражение ее результатов (дооценка (увеличение стоимости), уценка (уменьшение стоимости) или образование резерва под обесценение). Такой порядок следует из пп. 18-22 и разд. VI Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.

     Котирующиеся ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости. Однако на конец каждого года стоимость котируемых акций нужно отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости. Для этого следует корректировать их оценку на предыдущую отчетную дату, уменьшая или увеличивая ее. Переоценку можно делать ежемесячно или ежеквартально. Периодичность переоценки необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008), такой порядок следует из п. 20 ПБУ 19/02.

     Следует отметить, что переоценка делается на основании официальных данных о котировках (п. 13 ПБУ 19/02, письмо Минфина России от 21.03.2005 N 07-05-06/83). При этом организация должна использовать все доступные источники информации о рыночных ценах, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли (письма Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01 и от 12.01.2006 N 07-05-06/2). На практике информацию о ценах (котировках) ценных бумаг можно узнать из средств массовой информации (газет, журналов, Интернета и т.д.). Также эти данные предоставляются организатором торговли или посредником, через которого приобретены ценные бумаги.

     Если на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает рыночную цену то за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг принимается последняя рыночная цена (п. 24 ПБУ 19/02 и письмо Минфина России от 21.03.2005 N 07-05-06/83).

     Результаты переоценки отражаются как уменьшение или увеличение первоначальной (балансовой) стоимости ценных бумаг и прочих расходов или доходов организации. Для этого разницу между новой оценкой ценных бумаг на отчетную дату и их предыдущей оценкой отражают на счете 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы:

Д-т сч. 58 К-т сч. 91-1 - отражена дооценка ценных бумаг;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58 - отражена уценка (обесценение) ценных бумаг.

     Такой порядок следует из п. 20 ПБУ 19/02, пп. 7, 10.5 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, пп. 11 и 14.4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (счета 58 и 91).

     При расчете налогов переоценку котирующихся ценных бумаг не учитывают независимо от режима налогообложения, который применяет организация. При этом для общего режима налогообложения это объясняется так: при расчете налога на прибыль результаты переоценки не включаются ни в доходы (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в расходы организации (п. 46 ст. 270 НК РФ).

     На расчет налога на добавленную стоимость переоценка ценных бумаг не влияет, так как в данном случае отсутствует объект налогообложения (п. 1 ст. 38 и ст. 146 НК РФ).

     На расчет единого налога при упрощенке результаты переоценки ценных бумаг не влияют по следующим основаниям: при определении доходов (независимо от объекта налогообложения) не учитываются доходы, упомянутые в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. в данном случае увеличение стоимости ценных бумаг не влияет на доходы при упрощенке, так как они исключаются из налогооблагаемых доходов на основании подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ.

     При определении расходов (когда организация рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами) уменьшение стоимости ценных бумаг не влияет на налогооблагаемую базу, так как такой вид расходов не поименован в ст. 346.16 НК РФ.

     Если организация платит ЕНВД или совмещает общий режим налогообложения и уплату ЕНВД, то все операции с ценными бумагами (в том числе и переоценку) необходимо отражать по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 и п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что на ЕНВД переводятся определенные виды деятельности, в перечне которых операции с ценными бумагами не поименованы (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).