Принятие управленческих решений на базе информации управленческого учета

     Место и роль ценных бумаг в рыночной экономике связаны с инвестиционными, распределительными и контрольными функциями, которые они выполняют.

     Экономическую суть и рыночные формы каждой ценной бумаги можно рассматривать с разных точек зрения. Это открывает возможность разнообразной классификации ценных бумаг с учетом тех или иных признаков, а также в зависимости от конкретных потребностей.

     Классификация ценных бумаг имеет важное значение для правильной организации бухгалтерского учета.

     Наибольшее распространение здесь получили векселя, используемые, как правило, для ускорения расчетов путем проведения взаимозачетных вексельных операций, а не привлечения заемного капитала.

     В группу инвестиционных ценных бумаг включаются акции, облигации и производные от них ценные бумаги.

     Такое деление позволяет грамотно организовать аналитический учет вложений в ценные бумаги.

     Вложения в ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете на синтетическом счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут открываться субсчета:

     58-1 "Паи и акции";

     На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т. п.

     Такой порядок установлен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

     В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета на счете 58 "Финансовые вложения" учитываются как краткосрочные (до одного года), так и долгосрочные (более года) финансовые вложения. Однако в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" содержится требование раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

     Основанием для отражения ценных бумаг на том или ином субсчете является их классификация для целей бухгалтерского учета на ценные бумаги денежного краткосрочного рынка и рынка инвестиций.

     Следуя этой классификации, ценные бумаги краткосрочного рынка подлежат отражению на субсчетах к счету 58 "Финансовые вложения", предназначенных для учета краткосрочных вложений в ценные бумаги.

     Вложения в акции других организаций, направленные на получение дохода от владения ценными бумагами (дивиденда), по мнению автора, следует отражать отдельно от вложений в акции, предназначенные для перепродажи. Для учета таких вложений необходимо открыть дополнительные субсчета 58-1 -1 "Инвестиции в паи и акции" и 58-1-2 "Акции для перепродажи".

     Правильная классификация ценных бумаг при их поступлении на баланс организации обеспечивает грамотное отражение ценных бумаг на счетах в соответствии с целями, преследуемыми при вложении средств в ценные бумаги.

     Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, а также Планом счетов не предусмотрен отдельный счет или субсчет к счету 58 "Финансовые вложения", применяемому для формирования первоначальной стоимости финансовых вложений.

     Это прямо противоречит требованию п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", так как при отсутствии документов, оформленных надлежащим образом и подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения, данный объект не может быть признан в качестве финансовых вложений.

     На практике организации часто используют отдельный субсчет к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Расчеты по приобретаемым ценным бумагам".

     Аналитический учет к счету 76-5 "Расчеты по приобретаемым ценным бумагам" организуется в разрезе сделок по купле-продаже ценных бумаг.

     Также данный регистр может использоваться для целей налогового учета ценных бумаг, поскольку в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете существует такой вид доходов и расходов по ценным бумагам, как изменение их текущей рыночной стоимости. Сказанное относится только к тем ценным бумагам, по которым всегда можно определить текущую рыночную стоимость (главным образом, это акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). В налоговом учете указанные доходы и расходы не включаются в налогооблагаемую базу.

     Анализ требований к формированию первоначальной стоимости вложений в ценные бумаги показывает, что критерий существенности расходов для целей применения ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" не установлен.

     К расходам, которые могут быть отнесены на расходы отчетного периода с учетом существенности, относятся:

     1) суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов (однако в случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения);

     2) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве ценных бумаг. Основанием для отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете служат следующие документы, подтверждающие переход права собственности на них:

- выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии);

- выписка по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра);

- выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии);

- выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии);

- выписка по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра).

     В зависимости от вида ценных бумаг датой перехода права собственности, а, следовательно, и датой принятия их к бухгалтерскому учете могут быть:

     Отражение информации о ценных бумагах в бухгалтерской отчетности. В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требований существенности как минимум следующая информация:

- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованного в отчетном году;

- по долговым ценным бумагам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

     В бухгалтерском балансе (форма N 1) информация о финансовых вложениях представлена в разделе I "Внеоборотные активы", по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и в разделе II "Оборотные активы", по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения".

     По общему правилу в бухгалтерском балансе активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес.

     С учетом именно этих двух особенностей (срока обращения ценной бумаги и намерения организации) и принимается решение о том, в каком разделе бухгалтерского баланса отразить ценные бумаги.

     Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по учетной цене за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

     В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показываются доходы (расходы), связанные с операциями по движению финансовых вложений (покупка, выбытие, продажа и т. д.).

     В этом случае доходы от выбытия ценных бумаг, а также расходы, связанные с этим выбытием, не скрывались бы в составе прочих доходов и расходов, а позволили бы пользователям отчетности без привлечения дополнительных учетных регистров провести анализ состава доходов и расходов организации.

- с выбытием ценных бумаг (строка 220 "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений");

- с начислением дивидендов (строка 230 "Полученные дивиденды");

- с поступлением процентов по ценным бумагам (строка 240 "Полученные проценты");

- с приобретением ценных бумаг (строка 300 "Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений").

     В разделе "Финансовые вложения" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) подробно расшифровываются сведения о наличии долгосрочных и краткосрочных ценных бумаг по их видам на начало и конец отчетного года в сопоставлении с прошлым периодом (строки 510 - 590).

     Разница между первоначальной и номинальной стоимостью дисконтных векселей, которая отнесена на финансовый результат отчетного периода в соответствии с порядком, установленным п. 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", показывается справочно по строке 590.

2.2. Учет долговых ценных бумаг (облигаций)

    Эмиссия долговых ценных бумаг хозяйствующими субъектами является одним из эффективных способов получения дополнительных средств для решения насущных проблем хозяйствования. Естественно, возникает необходимость организации учета исходит из экономической сущности этих ценных бумаг, которая свидетельствует о том, что долговая ценная бумага дает инвестору возможность получения дохода от владения долговой ценной бумагой.

                Учет у организации-эмитента выпуска и продажи облигаций

     У организации-эмитента возможны три специфических типа операций с облигациями, подлежащих бухгалтерскому учету: размещение, выплата процентов и другие расходы, связанные с обслуживанием облигационного займа, погашение. Причем погашение может осуществляться  как оп истечении строка обращения облигаций, так и до наступления этого момента по желанию владельцев облигаций.

   В соответствии с планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций бухгалтерский учет операций с долговыми ценными бумагами осуществляется организацией-эмитентом с использованием следующих счетов:

- счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

- счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

     В бухгалтерском учете организации-эмитента размещение облигаций отражается записью:

Дебет счета: 50 «Касса»

  51»Расчетный счет»

  52 «Валютные счета»

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

    67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

     Погашение (оплата) организацией-эмитентом размещенных облигаций и перечисление начисленных процентов по ним отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

                              67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит счета: 50 «Касса»

     51»Расчетный счет»

     52 «Валютные счета»

   При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по ним.

     Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих доходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет счета: 91 «Прочие доходы и расходы»

                              субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

     67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

    В случае размещения облигаций с дисконтом (ниже номинальной стоимости) в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм, причитающихся к уплате заимодавцу дохода по таким облигациям, организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов. В бухгалтерском учете это отражается записью:

Дебет счета: 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

                                 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

     В последующем в течение срока обращения облигации расходы, аккумулированные на счете 97 «Расходы будущих периодов», равномерно списываются на прочие расходы бухгалтерской записью:

Дебет счета: 91 «Прочие доходы и расходы»

                              субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета: 97 «Расходы будущих периодов»

    При размещении (продаже) облигаций выше номинальной стоимости в целях равномерного отражения дохода организация-эмитент отражает разницу между продажной и номинальной стоимостью облигаций следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

                              67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит счета: 98 «Доходы будущих периодов»