Особенности учета импортных операций

- 560 000 руб. - оприходованы импортные товары (20 000 USD по курсу 28 руб. / USD);

Согласно условиям поставки СРТ, покупатель может оплатить страхование любых рисков от пункта сдачи перевозчику. Импортер заключил с российской страховой компанией договор страхования гибели товаров на время их перевозки по территории иностранных государств. В данном случае расчеты со страховой компанией могут осуществляться в иностранной валюте. Основанием для начисления расходов являются договор страхования, страховой полис и счет-фактура.

Дебет 15 Кредит 60

- 28 000 руб. - начислена страховая премия (1000 USD по курсу 28 руб. / USD).

По прибытии товаров импортер оформил ГТД. Таможенная стоимость, заявленная импортером, составила 21 000 долларов (20 000 - контрактная стоимость товаров, 1 000 - расходы на страхование, произведенные до ввоза товаров в РФ). Курс на дату оформления ГТД - 28,10 руб. / USD. Таможенная стоимость в рублях - 590 100 руб.

На основании ГТД бухгалтер производит следующие записи.

Дебет 15 Кредит 76

- 590 руб. - начислен таможенный сбор в рублях (590 100 х 0,1%);

Дебет 15 Кредит 76

- 295,05 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (21 000 х 0,05% (10,5 USD по курсу 28,10 руб. / USD));

Дебет 15 Кредит 76

- 59 010 руб. - начислена таможенная пошлина (590 100 х 10%) - мы предположили, что ставка ввозной таможенной пошлины составит 10 процентов.

Сумма НДС, подлежащая уплате на таможне, рассчитывается следующим образом:

(590 100 + 59 010) х 20% = 129 822 руб.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 19 Кредит 76

- 129 822 руб. - начислен НДС на таможне;

Дебет 76 Кредит 51

- 189 422 руб. - уплачен таможенный сбор в рублях, таможенная пошлина, НДС;

Дебет 76 Кредит 52

- 295,05 руб. - уплачен таможенный сбор в валюте (10,5 USD по курсу 28,10 руб. / USD);

Дебет 68 Кредит 19

- 129 822 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне.

На железнодорожной станции возникли непредвиденные расходы по хранению товара на товарном складе. Согласно условиям поставки, их оплачивает покупатель. Импортер заключил со складом договор хранения, что подтверждается складской квитанцией.

Передача товаров на хранение удостоверяется актом о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма МХ-1

На основании этих документов бухгалтер делает запись:

Дебет 15 Кредит 60

- 12 000 руб. - начислено за хранение товара на складе;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 400 руб. - начислен НДС.

Далее импортер оплачивает расходы по доставке товаров от железнодорожной станции до своего склада. Для перевозки товаров он нанял автоперевозчика. Перевозчик исполнил свои обязанности и представил импортеру товарно-транспортную накладную и счет-фактуру.

В нашем примере товарно-транспортная накладная оформляется товарным складом. В графе "Грузоотправитель" указывается наименование товарного склада, в графе "Пункт погрузки" - товарный склад на ст.Кунцево, в графе "Грузополучатель" - наименование импортера, в графе "Пункт разгрузки" - склад импортера.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 15 Кредит 60

- 15 000 руб. - начислено за перевозку товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 3 000 руб. - начислен НДС.

На дату фактического поступления товаров на склад необходимо оформить складские документы. При этом для организации складского учета определяют цену единицы товаров.

В нашем примере по дебету счета 15 отражена сумма 674 895,05 руб. По условиям контракта поступило 100 единиц товара. Цена единицы составит:

674 895,05 : 100 = 6 748,9505 руб.

Чтобы избежать впоследствии разниц от округлений, примем цену за 6 748,95 руб.

В бухгалтерском учете делается запись.

Дебет 10 Кредит 15

- 674 895 руб. - оприходованы на склад товарно-материальные ценности (6 748,95 х 100);

Дебет 91 Кредит 15

- 0,05 руб. - отражена разница от округления.

В данном примере фактическая стоимость импортных товаров, сформированная в бухгалтерском учете, может использоваться и для целей расчета налога на прибыль.

Поэтому бухгалтерский регистр к счету 15 можно применять в качестве налогового регистра по формированию фактической стоимости материальных ценностей.

Положительные разницы от округления увеличивают налогооблагаемую прибыль, а отрицательные - уменьшают. Они, по нашему мнению, отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

Задание №2. Изложить содержание в интерпретации Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/06).

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены ПБУ 3/2006. Оно обязательно для применения только российскими организациями (за исключением кредитных и страховых).

Но в некоторых случаях и российским организациям не следует применять ПБУ 3/2006. Например, при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты; при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией (п. 2 ПБУ 3/2006).

Порядок пересчета показателей бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, для включения в сводную бухгалтерскую отчетность установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.

В перечне понятий, используемых в ПБУ 3/2006, нет понятия "суммовые разницы". Но суммовые разницы возникают независимо оттого, содержится соответствующий термин в нормативных актах по бухгалтерскому учету или нет. Гражданское законодательство Российской Федерации не запрещает заключать хозяйственные договоры, условиями которых предусматриваются расчеты в рублях, а оценка активов и обязательств - в иностранной валюте.

Разницы образуются по следующей причине: в период между отражением активов или обязательств в бухгалтерском учете и датой их оплаты или погашения курс иностранной валюты практически всегда меняется.

ПБУ 3/2006 устанавливает правила отражения в учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежащих оплате как в валюте, так и в рублях. Таким образом, на суммовые разницы распространены общие правила учета курсовых разниц.

Глава 25 НК РФ содержит понятие "курсовые разницы" и понятие "суммовые разницы".

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Первоначальная рублевая оценка актива (обязательства) возникает при пересчете его стоимости в рубли на дату поступления этого актива (возникновения обязательства). Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательства. Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными. Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, она положительная, если уменьшает - отрицательная.

Пересчет стоимости актива (обязательства), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. Для случая, предусматривающего оплату в рублях, в ПБУ 3/2006 есть оговорка: если для пересчета законом или соглашением сторон установлен иной курс, он производится по такому курсу.

Пример №1:

В соответствии с договором цена товара составляет 500 евро, он подлежит оплате в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты, плюс 2%.

Оплата произведена 18 июля 2009 года. Курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, равен 44,8023 руб./евро.

В бухгалтерском учете стоимость товара составит 22 849,17 руб. (500 евро х 44,8023 руб./евро х 1,02).

Часто у бухгалтеров организаций, являющихся сторонами договора, вызывает разногласия дата определения курса, применяемого для пересчета, если в самом договоре она четко не прописана. Причем каждая из сторон пытается применить выгодный для себя курс. В таком случае необходимо обратиться к п. 2 ст. 317 ГК РФ. По общему правилу сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа. Иной курс или иная дата его определения применяются, если они установлены законом или соглашением сторон.

Пересчет в рубли стоимости активов (обязательств) производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в приложении к ПБУ 3/2006:

- дата признания доходов организации в иностранной валюте - для доходов организации;

- дата признания расходов организации - для расходов организации;

- дата поступления денежных средств на банковский счет или их списания с банковского счета - для операций по банковским счетам;

- дата утверждения авансового отчета - для расходов, связанных со служебными командировками за пределы Российской Федерации.

Организация может применять средний курс иностранной валюты, исчисленный за месяц или более короткий период, при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, в отношении однородных операций, совершаемых в большом числе. Однако использование данной нормы, по нашему мнению, затрудняет учет. Для возможности применения среднего курса организация должна установить следующие оценочные значения: "незначительность изменение курса", "большое число операций" и "однородность операций".

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, в т.ч. по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 3 ст. 14 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность включает в себя и промежуточную отчетность за месяц. Поэтому указанный пересчет нужно делать ежемесячно в последний день календарного месяца.

Но в отношении валютных средств в кассе организации и на банковских счетах ПБУ 3/2006 содержит специальную норму, позволяющую производить их пересчет и по мере изменения курса.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривает особые сроки пересчета валютных денежных средств. Они будут пересчитывать на дату поступления (расходования), а также на последнее число отчетного (налогового) периода.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости активов (обязательств), предусмотренных п. 7 ПБУ 3/2006, в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006).

С 2008 года из средств в расчетах исключены суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, средства целевого финансирования. Такие суммы, а также стоимость вложений во внеоборотные активы, материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, принимаются к оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости активов, указанных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Например №2:

25 марта 2008 года организация уплатила аванс в размере 10 000 долл. США за услуги.

26 марта 2008 года - оприходовала материалы на сумму 15 000 долл. США, подлежащие оплате в рублях по курсу на дату оплаты.

24 апреля 2008 года ей были оказаны услуги на сумму 40 000 долл. США.

26 апреля 2008 года организацией произведен окончательный расчет за услуги в размере 30 000 долл. США и оплачены материалы - в сумме, эквивалентной 15 000 долл. США.

Официальный курс доллара составляет:

на 25.03.2008 - 23,8351 руб./долл. США;

на 26.03.2008 - 23,7010 руб./долл. США;

на 31.03.2008 - 23,5156 руб./долл. США;

на 24.04.2008 - 23,3448 руб./долл. США;

на 26.04.2008 - 23,6007 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете организации необходимо будет сделать следующие проводки.

25 марта:

Д-т 60 К-т 52 - 238 351 руб. (10 000 долл. США х 23,8351 руб./ долл. США) - перечислен аванс.

26 марта:

Д-т 10 К-т 60/Материалы 355 515 руб. (15 000 долл. США х 23,7010 руб./долл. США) - оприходованы материалы.